Derecho tributario
1.- Pautas de Interpretación
2.- Sujetos
3.- El hecho imponible
4.- Base Imponible
5.- Período Fiscal
1.- Pautas de Interpretación
La interpretación, exégesis o aplicación de la hermenéutica a las leyes tributarias, reconoce antecedentes históricos.
Se reconocen como pautas primitivas de interpretación de las leyes tributarias:
La aplicación del principio de interpretación “in dubio contra fiscum” (en caso de duda fallar en contra del fisco).
El que con el devenir del tiempo se modificó al punto de llegar al extremo opuesto y aplicarse el principio “in dubio pro fiscum” (en caso de duda fallar a favor del fisco).
Actualmente estas pautas de interpretación de las leyes tributarias no se aplican y se recurren a los principios interpretativos que ofrece el derecho, con algunas particularidades propias, para llegar a desentrañar, como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia en reiterados fallos, el fin último de la norma, de acuerdo a una razonable y discreta interpretación.
Cuando los hechos imponibles establecidos en una ley ofrecen dificultades en la apreciación de su configuración y en la determinación del nacimiento de la obligación tributaria, se hace necesario apelar a pautas de interpretación que ayuden a dilucidar los hechos del litigio.
Es por ello que se recurren a todas las pautas de interpretación del derecho común -aunque la analogía se aplica con criterio restringido- a los que se le agrega, como pauta de interpretación exclusiva de aplicación al derecho tributario, el principio de basado en la realidad económica, contenido en los arts. 1 y 2 de la ley 11.683.
Las leyes tributarias prevén hechos en forma genérica, la realidad, los presentan con características propias y con frecuencia los hechos reales requieren interpretación para determinar su encuadre jurídico legal.
Los criterios de interpretación del derecho común son:
1) Histórico: utiliza como pauta de interpretación los antecedentes que existen hasta el momento de la sanción de la ley, las palabras de los legisladores, las características y orientación de la opinión de los miembros informantes y las aclaraciones producidas en la discusión
2) Subjetivo: toma en consideración el espíritu del legislado; o sea pretende desentrañar la intención del legislador plasmada en la norma.
3) Objetivo: toma en consideración la intención de la norma tributaria, de acuerdo con lo que lleva implícito la norma escrita, su estructura, su interrelación.
4) Literal: Se basa en el sentido y alcance que la palabra tiene dentro del lenguaje común del pueblo (excluyendo el ‘lunfardo’ o ‘argot’).
5) Analógico: es de aplicación restrictiva en materia tributaria, salvo cuando la propia ley hace expresa mención a ella. Por ejemplo: “situaciones análogas”.
En los demás casos, no resulta de aplicación para los aspectos más importantes de la materia, como lo son; la verificación de un hecho imponible o el alcance de una exención.
6) De la Realidad Económica: utiliza como criterio rector, en materia de interpretación por los jueces, que ellos aplicarán la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, por encima de las apariencias jurídicas. Esto es para ayudar a descubrir cual es la verdadera naturaleza de los hechos- imponibles- atendiendo a la los actos, situaciones, y relaciones económicas que efectivamente realicen los contribuyentes y así poder darles el encuadre dentro de la norma legal.
Con lo cual lo que se interpreta no es en sí la ley, sino los hechos acontecidos y verificados, para determinar en que medida esos hechos, de acuerdo con su verdadera naturaleza y realidad económica, encuadran dentro de la ley que los ha gravado.-
Nuestros tribunales han aplicado en numerosas oportunidades la doctrina de la realidad económica y muchos son los fallos que han establecido que las disposiciones tributarias deben ser interpretadas teniendo en cuenta el fin de ellas y su significación económica, y solo en ausencia de una interpretación acorde con los principios tributarios se puede recurrir a las normas, conceptos o términos del derecho privado. Al respecto cabe invocar la siguiente jurisprudencia de la Corte Suprema, de la Cámara Federal , y del Tribunal Fiscal de la Nación.
Por último, el principio de la realidad económica, no es el único utilizable, como parecería desprenderse de la redacción de la norma, sino que debe ser utilizado en concordancia con los demás métodos hermenéuticos, ya que tal, comporta un valioso instrumento para el progreso del derecho.
Según Villegas: La significación económica.
Exige también el dispositivo que para interpretar la ley tributaria, se atienda a su "significación económica". Este concepto aparece como confuso y redundante, según veremos.
En primer lugar cabría preguntarse qué ha intentado el legislador al colocar la "significación económica" como pauta interpretativa.
Si se ha deseado que términos como "renta", "capital" o "consumo", se interpreten según su significación económica, ello encierra, de por sí, una dificultad, ya que en las ciencias económicas estos conceptos han variado en el tiempo, atento a que su significado está subordinado a la técnica que adopte la legislación positiva.
Además, muchos términos y expresiones usados en el derecho tributario son propios de la ciencia jurídica y no tienen ningún sentido desde el punto de vista económico.
Pareciera que la "significación económica" hace referencia a la importancia que tienen los distintos tributos como medios de cobertura de los gastos públicos.
Desde ese punto de vista, la significación económica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto implica la satisfacción de las necesidades públicas que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Pero analizada la cuestión desde este aspecto, nos encontramos con que la significación económica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto anterior.
El objetivo de los tributos es asegurar al Estado recursos que necesita para cumplir sus funciones y que provienen del patrimonio de los particulares.
Si los individuos se organizan en una comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado.
La "significación económica" de las leyes impositivas consiste en que mediante ellas se regula ese traspaso de riqueza en forma tal que el Estado cubra sus gastos necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas. Pero dentro de esas necesidades está también el respeto a la propiedad privada, así como a la libertad, la seguridad jurídica, y a las demás garantías que protege la Constitución.
A su vez, esta protección de garantías es la finalidad de todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su importancia o "significación" económica, pueden surgir pautas interpretativas que pongan en contradicción al derecho tributario ni con el derecho privado ni con el resto del derecho positivo.
El espíritu de la ley tributaria.
En su segundo párrafo, el precepto establece la recurrencia a las normas, conceptos y términos del derecho privado sólo cuando el sentido o alcance de las normas impositivas sea de imposible determinación por su letra o por su espíritu.
Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado sólo cuando no sea posible fijar por su letra el sentido de algunos términos impositivos, es correcto y coincidente con lo antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensión de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al "espíritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinición con el consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminología utilizada por el art. 16 del Código Civil. Su conclusión es que por espíritu de la ley debe entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institución jurídica de la que el texto en cuestión forma parte .
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los principios fundamentales de la legislación positiva que aun cuando no se hallen escritos en ninguna parte, son los presupuestos lógicos de las normas legislativas
Pero si el "espíritu de la ley" se refiere a los principios fundamentales de la legislación positiva, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado.
No puede ser de otra manera, dado que las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil y en el Código de Comercio, reflejan criterios de validez universal que están referidos al derecho en general.
Esto es así, porque expresan reglas de justicia, lógica y equidad que son la base permanente de todo el orden jurídico, y no de una rama en particular.
De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario diferentes de los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espíritu" diferenciado que justifique una interpretación especial.
Sostiene con razón el profesor Andreozzi, que el derecho tiene un solo fundamento, que es el principio jurídico de equidad y justicia, que a su vez constituye la única verdad sobre la cual se puede asentar la paz social, ya que ninguna rama jurídica puede asentarse sobre lo antijurídico, lo ilógico o lo injusto
En definitiva, dentro de un orden jurídico determinado existe un solo espíritu que debe buscarse en los grandes principios que le sirven de basamento. Ninguna rama jurídica tiene su propio "espíritu" que sirva de guía interpretativa ni que dé pautas de recurrencia o no a legislaciones supletorias.
2.- Sujetos
2.1.- Sujeto activo de la obligación tributaria
El Estado.
Siendo la obligación tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que es inherente al poder de imperio, indudablemente el sujeto activo por excelencia es el Estado en sus diversas manifestaciones: Nación, provincias y municipalidades.
Puede decirse, entonces, que por lo común, el sujeto activo de la potestad tributaria coincide con el sujeto activo de la obligación tributaria, sobre todo porque en este país el cobro de los tributos –aun los de orden local– es efectuado directamente por el Estado, sin intervención de “concesionarios”.
Organismos especiales.
Hay situaciones excepcionales, en que el Estado al crear ciertos organismos específicos, los dota de recursos financieros y les concede la facultad de exigir directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas (ingresos parafiscales).
Es el caso de los entes paraestatales reguladores de la economía, y de ciertas asociaciones profesionales (colegios de abogados y procuradores, p. ej.).
Tales organismos carecen de potestad tributaria, pero son sujetos de las obligaciones de las cuales son titulares por autorización estatal, en virtud de ley, y que exigen compulsivamente de aquellas personas que están obligadas a su prestación.
2.2.- Sujeto pasivo de la obligación tributaria
Sujeto del impuesto y sujeto de la obligación.
La correlación existente entre tributo y obligación tributaria, en cuanto esta última es una consecuencia de aquél, dice a las claras que hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos.
Por lo general, el sujeto del tributo (es decir, el contribuyente, según la terminología corriente) es el sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer afectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también pueden sustituirlo íntegramente (responsables).
En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero (responsables).
Categorías de sujetos pasivos. Contribuyentes y Responsables.-
He dicho anteriormente que el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, aun cuando en la mayoría de los casos pueda darse tal coincidencia.
El obligado al tributo es, por lo común, el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de tal manera la diferenciación entre deudores y responsables.
Como ha dicho la Cámara Federal Contencioso Administrativa, en la legislación tributaria Argentina sólo existen dos categorías de sujetos pasivos: contribuyentes y responsables, excluyendo otros distingos que admiten leyes extranjeras y cierta doctrina. En efecto, la ley 11.683, texto ordenado en 1978, menciona a:
responsables por deuda propia o contribuyentes (art. 5)
responsables por deuda ajena (art. 6 y art. 8,- en forma personal y solidaria con los deudores); es decir, en suma, que el responsable del derecho argentino incluye al sustituto y al responsable.
Por nuestra parte, consideramos sujeto pasivo de la obligación tributaria a la persona individual o colectiva que por disposición de la ley esté obligada al cumplimiento de la prestación, ya sea a título propio o ajeno; y llamamos deudor a quien deba satisfacerla a título propio, prefiriendo esa expresión a la de contribuyente generalmente utilizada, porque esta última la reservamos para el sujeto del tributo, sin desconocer que en la generalidad de los casos el contribuyente del tributo es el deudor de la obligación tributaria que de aquél emana; finalmente; designamos con la expresión responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en actuación paralela o por sustitución.
Como complemento de lo expuesto con carácter general acerca del sujeto pasivo, desarrollo a continuación las dos categorías que integran ese concepto –deudores y responsables– en nuestro derecho positivo.
Deudores de la obligación
Para quienes no estén familiarizados con nuestro régimen institucional, diremos que la legislación tributaria es múltiple y emana de los tres órdenes de entes públicos con potestad tributaria: la Nación, las provincias y los municipios, según señalamos al ocuparnos del sujeto activo de la obligación.
Por consiguiente, la condición de deudor dependerá de las leyes dictadas en cada una de las respectivas jurisdicciones, y si bien existe coincidencia en los principios esenciales, hay algunas diferencias en sus aplicaciones.
a) En el orden nacional.
El ordenamiento básico en esta materia corresponde a la ley nacional 11.683, que actualmente se halla en vigencia con el texto ordenado en 1978, que cubre la gran mayoría de los tributos.
Por otra parte, el desarrollo inconexo de la legislación ha dejado fuera de su régimen a los tributos aduaneros recientemente codificados.
El art. 5 de la ley 11.683 declara “responsables del cumplimiento de su deuda tributaria”, es decir, deudores de las obligaciones, a las siguientes personas:
1. los que sean contribuyentes según las leyes respectivas, o dicho con más precisión, las personas a cuyo respecto se verifique el hecho generador de la obligación;
2. sus sucesores a título universal (herederos);
3. los sucesores a título particular (legatarios y adquirentes de empresas).
Como puede apreciarse, hay un solo deudor de la obligación: el contribuyente; los supuestos de los incs. b y c son casos de sucesión a título universal o particular.
Como complemento de lo dicho, el mismo art. 5 efectúa una enumeración de quienes son “contribuyentes”, pero los incs. a, b y c se limitan a consignar las cualidades de quienes pueden serlo, pero nada más.
Y en verdad no podría ser de otra manera, porque la condición de contribuyente deriva de que “se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria” (art. 5, párrafo segundo).
No obstante esa impropiedad de concepto, veamos las distintas cláusulas de esa disposición, en el sentido de que son contribuyentes:
a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho privado (la ley dice “derecho común”, cuando el tributario es también “común”).
Los incapaces deben cumplir sus obligaciones sustanciales y formales por medio de sus representantes legales (art. 16, inc. 2, y art. 17).
b) las personas jurídicas del Código Civil. Según el art. 33 de éste, reformado en 1968, son personas jurídicas de carácter público:
El Estado nacional, las provincias, los municipios; las entidades autárquicas; la Iglesia católica; y son personas jurídicas de carácter privado: las asociaciones y fundaciones; las sociedades civiles y comerciales o entidades con capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones.
Conforme al art. 34, Código cit., son también personas jurídicas; los Estados extranjeros, sus provincias y municipios, así como también los establecimientos, corporaciones o asociaciones del extranjero.
c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que sean sujetos de derecho según la legislación privada. Esta categoría está subsumida en la anterior, luego de la mencionada reforma del Código Civil.
Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no dispongan de personalidad según el derecho privado, y aun “los patrimonios destinados a un fin determinado”, cuando todos ellos sean considerados por las leyes tributarias como “unidades económicas” para la atribución del hecho imponible;
d) las sucesiones indivisas cuando las leyes tributarias los consideren como sujetos (p. ej., art. 33 de la ley de impuesto a las ganancias).
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por la ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
* Finalmente, el art. 777 del Código Aduanero establece que es deudor “la persona que realizare un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera”.
b) En el orden provincial.
Resultaría tarea ardua el análisis de los códigos tributarios provinciales, pero es factible tomar como modelo el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires por haber sido el primero en el país y, además, en razón de que sus disposiciones fueron copiadas casi textualmente por las restantes provincias. Ahora bien, ese ordenamiento, se inspira en la ley nacional 11.683.
En efecto, el art. 13 dispone que “los contribuyentes o sus herederos, según las disposiciones del Código Civil, los responsables y terceros, están obligados al cumplimiento de las disposiciones de este Código y de las normas que establecen gravámenes”.
La redacción difiere pero el concepto es el mismo del art. 5, párrafo primero, de la ley 11.683.
El actual art. 14 establece que son contribuyentes “las personas de existencia visible, capaces o incapaces, las sucesiones indivisas, las personas jurídicas, las sociedades, asociaciones y entidades, con o sin personería jurídica, que realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideran causales del nacimiento de la obligación tributaria”.
c) En el orden municipal.
Si difícil resulta considerar cada uno de los regímenes provinciales, ello es imposible en materia de municipios.
En primer término, por la gran cantidad de entes de esta naturaleza, ya que solamente en la provincia de Buenos Aires hay más de ciento veinte, y existen miles en el total de la República; en segundo lugar, por la carencia de publicaciones adecuadas.
Pero, se puede decir que las respectivas leyes orgánicas no contenían normas acerca de la materia que tratamos, limitándose en general a legislar sobre cuestiones de otra índole (elección de autoridades, facultades de éstas, límites del poder tributario, etc.); sin embargo, se observa en los últimos años la incorporación de algunas normas al respecto, especialmente en los municipios de la provincia de Buenos Aires.
d) Sucesión en la deuda.
Nuestra legislación tributaria carece de disposición específica sobre transferencia de la deuda a título universal, por lo cual resulta indudable la aplicación de los principios del Código Civil, según el cual el heredero es continuador de la persona del causante y, como tal, recibe todos los derechos y obligaciones de éste y responde por ellos (arts. 3266, 3279, 3417, 3431, 3432, Código Civil).
En nuestro derecho, pues, el heredero es la prolongación del causante mismo y, en consecuencia, es deudor de la obligación fiscal, por lo cual carece de importancia que ésta hubiere sido o no, materia de determinación por la autoridad fiscal, aparte de que la obligación se perfecciona por la realización del presupuesto de hecho.
e) Transmisión por convenio de la calidad de deudor.
La naturaleza ex lege y de derecho público de la obligación tributaria, determina que sólo la ley pueda fijar la calidad de deudor o de responsable, sin que sea dado a los particulares la posibilidad de modificar tal situación por acuerdos privados, de modo que la condición de deudor no es transmisible o sustituible por convenio.
Entre nosotros “los acuerdos sobre la carga de los impuestos no exime a los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables de las obligaciones que les impongan las leyes, reglamentos o instrucciones impositivas.. .”; concepto confirmado por la jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que así como la condición de deudor no es transferible a terceros por convención privada, tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley califica al sujeto como “responsable”, éste no puede trasformarse en “deudor” (o contribuyente) por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del tributo.
Responsables.
Con la expresión responsables, designamos a todas aquellas personas que por mandato de la ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la obligación.
Nos apartamos, pues, de la terminología de la ley 11.683, que alude a “responsables por deuda propia” y “responsables por deuda ajena” (arts. 5 y 6), y de quienes hacen el distingo entre “responsables” y “sustitutos”.
Esta categoría de sujetos asume destacada importancia y responde a características propias del derecho financiero.
La ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos, dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras personas, distintas del deudor de ella, que sumándose o reemplazándolo íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos directos.
No son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone una situación condicionada a la actuación de otra persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de éste.
Por cierto que nuestra ley 11.683 no es muy clara al respecto, pues en su preocupación por asegurar el mayor número de obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias, en el art. 8 declara que todos los responsables son obligados solidarios con los deudores, lo que no es absolutamente exacto.
La solidaridad significa que la totalidad del objeto de la obligación, puede ser demandada a cualquiera de los deudores (art. 699. Código Civil), lo que no ocurre normalmente con el agente de retención, que constituye una importante categoría.
El agente que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al fisco, éste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial impuesta por la ley.
No juega en el caso la solidaridad del art. 8. por que resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si el agente hubiere omitido efectuar la retención, el Estado tiene que proceder contra él y no contra el deudor, salvo la acción de reembolso que el agente podría ejercitar contra el deudor o la prueba, que la ley admite por razones de equidad, de que el último había pagado el gravamen.
Recién comprobada la insolvencia del agente de retención, el fisco podría accionar contra el deudor que no fue objeto de retención; pero entonces, no por la solidaridad (que permite optar por uno u otro sin hacer previa excusión en los bienes) que parecería atribuir esa disposición, sino por la insolvencia que autoriza a usar la acción de reembolso que originariamente compelía al agente y sin la cual habría un indebido enriquecimiento del deudor.
A pesar de la confusión de conceptos que revela el art. 8 mencionado importa destacar que el responsable es un obligado directo y a título personal por mandato de la ley, y por petición corresponde a los contribuyentes y a los responsables, lo que resultaría inconcebible en otro supuesto.
Si bien en las situaciones contempladas por el inc. a del art. 8 –que excluye al agente de retención– debe efectuarse una intimación previa al deudor, por vía administrativa, esto no altera las cosas, pues la condición jurídica del responsable no se modifica, ya que no es menester hacer excusión en bienes del deudor: el Estado acciona directamente contra el responsable y no en subsidio.
Acabamos de señalar que el carácter de responsable debe emanar de una ley porque sólo ésta puede crear obligaciones;
“Ningún habitante de la Nación –según el art. 19 CN– será obligado a hacer lo que no manda la ley...”; por lo cual dijo bien un fallo del Tribunal Fiscal de La Plata que la Dirección de Rentas carece de facultades para asignar el carácter de agente de retención, puesto que ello es materia exclusiva del Código Fiscal o de leyes especiales.
Y así como únicamente la ley puede instituir a los responsables, así también es únicamente ella la que rige su condición legal, por lo cual es correcta la jurisprudencia que establece que las convenciones privadas no pueden alterarla; de modo que si la ley instituye a una persona individual o colectiva como “responsable”, ésta no se trasforma en “deudor” (o contribuyente) por acuerdos particulares que sólo tienen validez en el ámbito de las relaciones privadas.
La característica singular del agente de retención crea dos problemas que interesa aclarar y que son éstos: si puede intervenir en el proceso de determinación del impuesto y si el deudor está facultado para llevar a juicio al agente para discutir la legalidad y procedencia de la retención efectuada.
En mi opinión, el primer supuesto se resuelve por la negativa, ya que el agente no es mandatario ni representante del deudor y no podría articular defensas o consideraciones que pudieran obligarlo o causarle agravio. Únicamente puede hacer valer aquellas circunstancias que le competan a título personal y en la medida que afecten su condición legal, pero nunca ocupar el lugar del deudor en la determinación impositiva.
En cambio, puede admitirse que el deudor se haga parte en las contiendas entre la administración y el responsable, ya que en virtud de la acción de reembolso sería quien, en última instancia, recibiría el impacto fiscal.
En la segunda situación también parece imponerse la respuesta negativa, pues el deudor no está facultado para discutir con el responsable, en forma directa o por vía indirecta, el cumplimiento de la obligación de pagar (o retener en su caso), a menos que el responsable hubiere procedido con manifiesta negligencia, omitiendo hacer conocer a la administración antecedentes de que disponía y que podían hacer variar la determinación.
Por cierto que la ley no designa arbitrariamente a los responsables, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica o económica de carácter permanente o accidental, que se manifiesta entre responsable y deudor.
Las causas o motivos son variados y dependen de circunstancias múltiples: representación legal o voluntaria, ejercicio de una función o cargo público, relación laboral, sucesión a título particular, etc., pero siempre sobre la base de cierta vinculación.
Los responsables según el derecho positivo nacional.
Sí bien las leyes nacionales y sus reglamentos utilizan la palabra “responsables” para referirse tanto al “deudor” como al “responsable” propiamente dicho, nosotros tomaremos en consideración únicamente las normas que corresponden a la última acepción. Por razones de método, los distribuiremos de esta manera:
1. Responsabilidad vinculada con una situación jurídica o con una representación (legal o voluntaria);
2. Responsabilidad vinculada con la sucesión a título particular de los bienes;
3. Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública.
1.- Responsabilidad vinculada con una situación jurídica o con una representación (legal o voluntaria):
el cónyuge que perciba y disponga de todos los réditos propios del otro;
los padres, tutores y curadores de los incapaces;
síndicos y liquidadores de quiebras; síndicos de concursos civiles; representantes de sociedades en liquidación; administradores particulares o judiciales de las sucesiones, y si no existieren, el cónyuge supérstite y los herederos;
directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas, asociaciones, sociedades, empresas o entidades y de los patrimonios de afectación;
los administradores de patrimonios, empresas o bienes, que en el ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente los hechos imponibles con respecto a los titulares de los bienes;
los agentes de retención y los de percepción de los impuestos. En estos casos la responsabilidad cesa si se demuestra que los mandantes, representados, etc., han colocado al responsable en la imposibilidad de cumplir adecuadamente con sus deberes fiscales.
los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de ella, si se impugnara la existencia de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.
2.- Responsabilidad vinculada con la sucesión a título particular de los bienes:
Corresponde:
a los donatarios y legatarios de la persona fallecida,
a los sucesores particulares en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes fiscales consideran como una unidad económica, susceptible de generar íntegramente el hecho imponible con relación a sus propietarios o titulares.
En el supuesto de sucesión de empresas, la responsabilidad cesa:
a) a los tres meses de efectuada la transferencia, si ella fue comunicada con quince días de anticipación;
b) en cualquier momento, si el Estado acepta la solvencia del transmitente o la fianza ofrecida por él.
3.- Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública:
Se trata, ante todo, de los denominados, genéricamente, agentes de retención, cuya especificación se halla diseminada a través de las distintas leyes tributarias y que alcanza a personas o entidades públicas o privadas.
Sin propósito exhaustivo, en razón de la complejidad de la legislación, podemos mencionar las siguientes situaciones más frecuentes:
Emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas u otras entidades públicas o privadas que paguen o acrediten rentas de debentures o de valores al portador;
Personas o entidades que paguen o acrediten ganancias de cualquier categoría a sociedades o personas del exterior (o a sus agentes, representantes o mandatarios en el país); como asimismo quienes los reciban en el país por cuenta de personas o entidades del exterior;
En general, quienes paguen o acrediten honorarios, comisiones o remuneraciones, etc., a profesionales, contratistas, y otros beneficiarios, por el impuesto a las ganancias sobre aquellos; escribanos públicos, por las operaciones realizadas por ante sus registros;
Empleadores que paguen sueldos, salarios o cualquier forma de remuneración, por el impuesto a las ganancias; y por aportes para regímenes de previsión social.
Solidaridad.
Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación puede ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente.
El art. 1294 C.C. establece que “los codeudores están obligados in solidum si de la ley o del título no resulta lo contrario”, con lo cual ha adoptado la solidaridad como norma general, en contra de lo estatuido en los arts. 700 y 701 del Código Civil argentino que, siguiendo la vieja doctrina, sancionan el principio de que ella sólo puede resultar de la ley, de convención expresa, o de sentencia judicial.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, o dicho de otra manera: la responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad.
Resulta así loable el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t.o. 1994), cuyo art. 15, párrafo primero se refiere al “deudor solidario” y dice así: “Cuando un mismo acto, operación o situación que origine obligaciones fiscales sea realizado o se verifique respecto de dos o más personas, todas se considerarán como contribuyentes por igual y obligadas solidariamente al pago del gravamen en su totalidad, salvo el derecho del fisco a dividir la obligación a cargo de cada una de ellas”.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carácter general, que los responsables están obligados “con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen”, así como también “los terceros que aun cuando no tuvieran deberes impositivos a su cargo faciliten por su culpa o dolo la evasión del impuesto”, pero nada dice de los deudores; además, mayor resulta su insuficiencia por cuanto las normas sobre responsabilidad por infracciones, tanto de los deudores como de los responsables, omiten toda referencia a la solidaridad, como era necesario ante la redacción de los arts. 6 y 8.
En Resumen, y siguiendo la categorización de sujetos que realiza la AFIP, encontramos:
1.- SUJETO ACTIVO: Quien ejerce la potestad tributaria.
2.- SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Ver "Responsable".
2.1 RESPONSABLE: Sujeto obligado a ingresar el tributo, en virtud de una disposición legal. También se lo denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria.
A.-RESPONSABLE POR DEUDA PROPIA: Sujeto respecto de quien se ha verificado el hecho imponible y que, a su vez, debe ingresar el impuesto al fisco.
B.- RESPONSABLE POR DEUDA AJENA O SUSTITUTO: Sujeto pasivo de la obligación tributaria, que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones que recayó en cabeza del sujeto pasivo del impuesto.
3.- SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO O TRIBUTO: Ver "Contribuyente".
3.1.- CONTRIBUYENTE: Persona física o jurídica que es susceptible de contraer obligaciones fiscales. Sujeto pasivo del impuesto, respecto del cual se verifica el hecho imponible. Dicha condición puede recaer en las personas físicas, jurídicas o sucesiones indivisas.
A.- CONTRIBUYENTE GRANDE: Categoría de contribuyente clasificado de esta manera a los fines administrativos y de servicio, que se incorporan en un sistema de control diferenciado (Sistema Dosmil).Esta asignación se efectúa sobre la base de parámetros de selección preestablecidos.
B.- CONTRIBUYENTE POTENCIAL: Sujeto no inscripto en el Padrón de la AFIP y del cual, gracias a la información aportada por terceros, se tiene conocimiento de que realiza actividades con capacidad contributiva.
C.- CONTRIBUYENTE REGIONAL: Categoría asignada por la AFIP a un contribuyente en base a parámetros de selección preestablecidos, que determina su inclusión en un sistema de control general. (Estos contribuyentes no integran el universo del Sistema Dos mil, ni de los Autónomos, ni Monotributistas, ni Servicio Doméstico).
D.- CONTRIBUYENTE RESTO: Universo conformado por los Autónomos, Monotributistas y Servicio Doméstico.
3.-Hecho Imponible.
Concepto y Naturaleza del hecho Imponible
También llamado “presupuesto de hecho” , “hecho generador”, “soporte fáctico”, “hecho tributario “, “hecho gravado” o genéricamente “hecho u objeto imponible”.
Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad hace nacer la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis neutralizantes (exenciones y beneficios).
El hecho imponible es siempre un hecho jurídico, aunque su sustancia sea de naturaleza económica, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica.
El hecho puede consistir en: un hecho, un acto, una actividad o un conjunto de ellas; de los particulares, previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.
Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actos, o actividades, etc., configure rigurosamente un hecho imponible, previsto en forma abstracta por la ley.
El hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos :
a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material)
b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal),
c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la “realización” del hecho imponible (aspecto temporal),
d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la “realización” del hecho imponible (aspecto espacial).
Para que ase configure el hecho imponible en la realidad deben verificarse los cuatro aspectos, ya que si faltara uno de ellos no se generaría la obligación tributaria.
Otros autores , llaman “hipótesis de incidencia” a la descripción legislativa (hipotética) de un hecho, advirtiendo que la obligación nace con la realización de este hecho, es decir, cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio.
Al decir en las palabras del autor, el hecho imponible es la realización en el tiempo y el espacio de la hipótesis de incidencia descripta en la norma legal.
El autor citado entiende que utilizar la expresión “hecho generador” para la figura conceptual e hipotética contenida en la ley como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza, es incurrir en una confusión terminológica, pues se designa dos realidades distintas bajo el mismo nombre.
Lo cierto, es que la ley, no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto.
Por otra parte, el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley.
Esta conexión entre el hecho imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un “hecho jurídico” de naturaleza económica, que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos (crea la obligación tributaria).
En nuestro sistema, existen dos momentos de vinculación concatenados, de tal manera que del primero surge el segundo. Ello es que; el nacimiento del hecho imponible hace nacer la exigibilidad del pago del tributo al sujeto pasivo del mismo
A) Aspecto material del hecho imponible
Es tanta su relevancia que algunos lo identifican con el hecho imponible.
Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto vg., obtener ganancias (art.1 dela ley I.G.); ser titular de bienes situados en el país y en el exterior , o en el país, según el caso (arts. 16 y 17 de la ley 23.966 y modif.. I.B.P).
B) El aspecto subjetivo o personal del hecho imponible
Esta dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir son los protagonistas del hecho imponible.
Al respecto, alguna doctrina, llama a este tipo de personas,”destinatario legal del tributo” otros, “sujeto pasivo del tributo” , para no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia, etc.,) siempre tienen en cuenta dicho destinatario. No por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fue considerada por el legislador en todos los casos, ya que en los impuestos a los consumos y transacciones o al tráfico económico de los bienes puede no haber identificación con el titular de la capacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente.
No siempre el destinatario legal tributario es sujeto pasivo de la obligación tributaria; si reúne ambas calidades se lo denomina contribuyente- de iure-; y es el sujeto pasivo obligado por excelencia.
Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina “contribuyente de derecho”.
En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan dos problemas acerca de la determinación de este sujeto pasivo.
El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributarias al definir el hecho imponible, ponen de relieve no sólo el aspecto objetivo sino también su atribución al sujeto pasivo, de la cual surgiría la obligación de éste al pago del impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravámenes o, a menudo, por deficiencias técnicas en las normas positivas, éstas se limitan a definir el aspecto objetivo sin siquiera nombrar al sujeto obligado.
Esto ocurre en los tributos que se califican como reales, o, mejor dicho, objetivos.
En tales hipótesis, toca al intérprete hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente.
La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente.
El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes establecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respecto al pago de un impuesto; ahora bien, ¿se hallan todos estos sujetos en la posición de contribuyentes o deudores principales del impuesto, o bien hay un grado distinto de responsabilidad entre ellos?
La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos:
1.- Sujetos pasivos responsables por una deuda propia;
2.-Responsables por deuda ajena- ver supra-.
Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones.
Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva.
A este respecto en la legislación positiva argentina; el artículo 5 de la ley 11.683 establece la obligación del pago del impuesto para todos aquellos que sean contribuyentes según las leyes tributarias respectivas.
Igual obligación incumbe a los herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil.
El artículo en examen, en su primer párrafo, agrega también que la obligación que corresponde a los contribuyentes deberá ser satisfecha por ellos o por sus representantes legales.
Esta norma se refiere tanto al caso de contribuyentes personas físicas incapaces, como a contribuyentes personas jurídicas.
El artículo 5, en su segundo párrafo, define impecablemente al contribuyente, es decir, al sujeto pasivo por deuda propia, y enumera en varios incisos los sujetos que pueden revestir ese carácter.
La exégesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece, quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiénes pueden serlo.
En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino, simplemente, de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos.
La responsabilidad por deuda tributaria ajena está definida en los artículos 6 y 8.
Esta graduación de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial.
El artículo 8, a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos.
Salvo en el caso de los agentes de retención, todos los responsables enumerados en el artículo 6 tienen responsabilidad personal y solidaria con los contribuyentes.
Esta responsabilidad consiste, precisamente, en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes.
*Limitaciones: esta responsabilidad está supeditada al incumplimiento de sus deberes impositivos y a la circunstancia de que los contribuyentes verdaderos no hayan cumplido la intimación administrativa del pago de sus obligaciones.
Además de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del art. 8, los exonera cuando los contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones.
Con respecto a los agentes de retención su responsabilidad está determinada en el art. 8 inc. c.
Ellos también como los demás responsables por deuda ajena deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Además, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retención o de no haber ingresado los importes retenidos dentro de los quince días de efectuada la retención.
Esta responsabilidad de los agentes de retención queda eliminada –de hacérseles responsables– si ellos, los agentes de retención, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en forma directa.
Debemos señalar, sin embargo, que la disposición legal genérica contenida en el inciso c) del artículo 8 no concuerda con las disposiciones específicas que rigen en el régimen de retención del impuesto a las ganancias.
Mientras para los responsables enumerados en los incisos a al f del artículo 6 su responsabilidad patrimonial y solidaria está supeditada a la condición que, previamente, haya resultado infructuosa la intimación del Fisco a los contribuyentes,para los agentes de retención no se establece igual condición de excusión y su responsabilidad puede ser dejada sin efecto únicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obligación por parte de los contribuyentes
El artículo 8 contempla, además, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena.
1.- El primero de ellos es el sucesor a título particular en la titularidad de empresas o explotaciones consideradas por las leyes impositivas, como centro de atribución de la obligación tributaria respecto de sus propietarios o titulares.
La obligación de estos sujetos goza del beneficio de excusión, como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6.
En efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los sucesores a título particular exige la previa intimación administrativa de pago del impuesto adeudado al contribuyente y el incumplimiento de éste.
Por otra parte, la responsabilidad de los sucesores a titulo particular caduca a los tres meses de efectuada la transferencia, siempre que ésta hubiera sido comunicada con quince días de antelación a la AFIP., o cuando ésta reciba por parte del enajenante garantía suficiente por el impuesto adeudado.
A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la AFIP no hubiera sido hecha en la forma indicada.
También cabe subrayar que esta responsabilidad del sucesor a título particular sólo se refiere a la transferencia de activos y pasivos de empresas o explotaciones, y no a otros casos de transferencia de bienes.
2.- El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los terceros que, sin tener obligación de carácter formal o sustantiva hacia el Fisco, hayan favorecido por culpa o dolo la evasión fiscal de los contribuyentes.
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilícita tendiente a facilitar la evasión del impuesto.
La ley no establece ningún beneficio de excusión, ni tampoco la prueba liberatoria que el impuesto haya sido pagado por el contribuyente.
Es evidente, sin embargo, que también en este caso el tercero puede librarse de sus obligaciones, demostrando que el contribuyente ya ha pagado el impuesto.
En algunas leyes tributarias se creó la figura del agente de percepción, cuya obligación hacia el Fisco consistía en percibir de los compradores junto con el precio de los bienes vendidos también un impuesto.
A esta figura se le dio el nombre de agente de percepción.
La ley 11.683 consagró la existencia y el nombre de este sujeto.
En algunos casos la responsabilidad del agente de percepción es solidaria.
La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce también otra figura de sujeto pasivo por deuda ajena, pero no ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que acabamos de examinar, sino con responsabilidad sustitutiva.
Esta figura del sustituto tributario consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligación de satisfacer al Fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero contribuyente.
La diferencia fundamental entre el agente de retención y el sustituto tributario consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retención tiene en primer término la obligación de retener y pagar al Fisco la suma retenida; sólo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco.
En cambio, en el caso del sustituto, la obligación de pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto, sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitución de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligación de éste hacia el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia pueda frustrar la pretensión tributaria del Fisco.
También puede ocurrir que determinados ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la acción de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha acción de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la legislación le impone. En esta hipótesis, el sustituto tiende a acercarse más a nuestra figura del agente de retención pero se diferencia de él, por cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relación directa con la administración tributaria a los efectos del pago del tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al sustituto.
Un caso de verdadera responsabilidad sustitutiva es el que establece el segundo párrafo del art. 20 de la ley de IVA, en la hipótesis de ventas a comerciantes o industriales no inscriptos en los registros de los contribuyentes, la norma dictada establece a cargo de los vendedores la obligación de pagar, como impuesto que corresponde a dichos comerciantes o industriales, una suma determinada presuntivamente por la ley.
Esta obligación entraña una responsabilidad sustitutiva, ya que la relación tributaria se establece directamente entre el vendedor y el Fisco, quedando fuera de ella el verdadero contribuyente, esto es el comerciante o industrial, sin perjuicio de que el responsable sustituto ejerza contra él el derecho de regreso.
C) El aspecto temporal del hecho imponible
Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada la descripción objetiva.
Si el hecho o la situación descripta en forma abstracta acontecen en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de hecho imponible y por ende no se genera la obligación tributaria.
Al respecto, expresa la doctrina, que al suceder concretamente “hechos descriptos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene- y en tanto perdure ésta- tales hechos serán “hechos imponibles”, aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias”.
Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo.
Conforme a su dinámica, se los distingue en instantáneos y periódicos o de ejercicio.
En los instantáneos, el hecho imponible acaece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma.
Así, a cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones tributarias cuantos fueren los hechos imponibles acaecidos. Ejemplo: el IVA, es un impuesto de verificación instantánea, atento a la disposición expresa (Art. 5) que indica el momento en que a cada hecho imponible debe considerárselo perfeccionado.
En el impuesto al valor agregado (IVA) impuesto a las ventas, los hechos imponibles se verifican cada uno en la fecha en la que se produce la entrega consiguiente a la operación gravada.
Sin embargo, a los efectos de la liquidación periódica por posiciones mensuales o por declaración jurada anual, se reúnen los montos que constituyen el débito fiscal y los que representan los créditos fiscales, sin tener en cuenta las fechas aisladas de cada operación.
Otro ejemplo: el del impuesto sobre los beneficios eventuales.
El legislador considera como beneficio imponible el que se realiza en ocasión de la venta o de la transferencia de bienes inmuebles. Se trata de un hecho instantáneo a pesar que el proceso de formación del beneficio puede abarcar un largo período de tiempo.
En los periódicos, los hechos imponibles representan fenómenos, que convencionalmente, se identifican con los ejercicios anuales.
Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a la venta o a las ganancias.
El legislador puede elegir como imputación el ejercicio anual comercial o bien el año fiscal en el cual termina un ejercicio.
En estos, los hechos imponibles consisten en situaciones o estados que tienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de un dominio.
En estos casos el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica.
En el caso de los impuestos inmobiliarios provinciales y municipales, el hecho imponible surge de la mera circunstancia de ser propietario al comienzo del año fiscal. Ello es tan cierto que aquél que vende el inmueble en cualquier fecha debe justificar el pago del impuesto inmobiliario por todo el año, sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impuesto se reparta entre vendedor y comprador a prorrata temporis.
Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico. (Vgr., I.G).
En el impuesto sobre los capitales de empresas como otrora en el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, se considera como connotación temporal una fecha determinada, por ejemplo, el día del cierre del ejercicio anual, mientras que en el impuesto a los beneficios extraordinarios, el capital que representaba una base para el cómputo del beneficio gravado se calculaba ala fecha del comienzo del ejercicio y por un largo período de vigencia de ese impuesto, dicho capital sufría variaciones de acuerdo con acontecimientos que afectaban el patrimonio durante el curso del ejercicio y que motivaban el ajuste a dicho capital.
D) El aspecto espacial del hecho imponible
Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben necesariamente, ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal.
El aspecto espacial del hecho imponible, es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta como hecho imponible.
Los criterios de atribución de los hechos imponibles son determinables según tres tipos de pertenencia:
1. política (principio de la nacionalidad),
2. social (principio del domicilio y la residencia),
3. económica (principio de la fuente o de la radicación).
Si se adopta el criterio de pertenencia política de la nacionalidad, no interesa el lugar donde se configuró el hecho objetivo o material del hecho imponible, sino la nacionalidad del destinatario legal del tributo.
Al tomar en cuenta el domicilio (ley de I.G.B.P) o la residencia (ley de I.G), no tiene relevancia la verificación del hecho imponible (salvo disposición expresa; vgr., los no domiciliados en el país para el I.B.P o los no residentes en el país para el I.G.).
Para el principio de la fuente (generadora de ganancias) adquiere importancia el lugar donde acaeció el elemento objetivo del hecho imponible.
4.- Base Imponible
La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.
La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica necesariamente, una medición de los hechos imponibles, es decir, la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.
En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles.
Es característica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los más importantes modelos impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y base imponible.
Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias el aspecto objetivo del hecho imponible es la realización de una ganancia correspondiente a un determinado período fiscal y con las demás connotaciones; la base imponible se aplica directamente a ese objeto o, más aún casi se confunde con él.
Es así como el concepto de renta o ganancia imponible reúne en sí mismo el hecho y la base imponibles, porque la propia renta es una expresión numérica o una cantidad.
Momentos de Vinculación de los hechos imponibles con la base imponible de la obligación tributaria:
Existen, sin embargo, casos en los que la base de medición no se aplica directamente sobre el objeto del hecho imponible y la ley toma algún índice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relación directa con éste; se da en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la base de medición entre diferentes elementos cuantificadores.
La base imponible puede consistir en cualquier parámetro, tal como: peso, volumen, unidades o valor monetario. Existen ejemplos de cada uno de ellos en los impuestos aduaneros e impuestos internos.
Más frecuente es el uso del valor monetario, como expresión fiel de la riqueza que evidencia una determinada capacidad contributiva.
Éstos son, los momentos de vinculación de los hechos imponibles con la base imponible de la obligación tributaria.
La selección del momento de vinculación responde a dos propósitos principales.
El primero es la posibilidad de ejercer eficientemente el ejercicio del poder fiscal por ser asequibles los casos concretos por la administración tributaria que puede realizar así la recaudación correspondiente.
El segundo es el logro de la finalidad socio-económica de la ley fiscal, según la posición del Estado dentro de la comunidad mundial y la realización de sus intereses consiguientes.
5.- Período Fiscal:
Período contable de 12 meses respecto al cual se da la información económica de las actividades de la empresa para los efectos del pago de los tributos que inciden su actividad. A su turno, la AFIP, lo define como: el período abarcativo de los hechos imponibles en él producidos que servirán de base para la determinación y liquidación pertinente.
UNIDAD Nº 3.- Determinación de la obligación tributaria
Determinación administrativa
Autodeterminación
Determinación Mixta
3.1. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica.
Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como:
"el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación" .
Jarach ha cuestionado que pueda haber autodeterminación por el sujeto pasivo.
Villegas conceptúa la determinación tributaria refiriéndola al:
Acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum debeatur").
Algunas veces, un simple acto por el cual se verifica la configuración del hecho imponible caracteriza a la determinación tributaria, como en ciertos tributos de monto fijo; v.gr., art. 6 de la ley 23.898 y aranceles pagados para obtener certificados de nacimiento, matrimonio, defunción, u otras actuaciones administrativas.
En la mayoría de los casos hace falta un conjunto de actos para comprobar la producción del hecho imponible, si se configuraron hipótesis neutralizantes, la cuantía de la base imponible, la individualización de los sujetos pasivos, etc.
A fin de concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, por ejemplo), así como su importe, habrá que realizar operaciones liquidatorias que muchas veces son complejas, a la vez que cerciorarse de si se produjo o no alguna causal extintiva de la obligación tributaria (pago, compensación), o de la acción para exigir su pago (caducidad, prescripción).
La determinación tributaria es un procedimiento reglado, no discrecional, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia.
Naturaleza jurídica.
La naturaleza y los efectos jurídicos del acto de determinación, con respecto a la obligación tributaria, es un tema que ha dividido a la doctrina del derecho financiero, pudiendo agruparse las diversas interpretaciones en dos categorías diferenciadas:
a) Las que sostienen que la obligación nace con el presupuesto del tributo, por lo cual la determinación tienen efecto declarativo.
b) Las que le atribuyen carácter constitutivo a la obligación.
La totalidad de la doctrina tributaria argentina (Giuliani Fonrouge, Jarach, Villegas; extranjeros como Trotabas, Giannini), sostienen que la determinación tiene carácter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. A esta posición adhiero.
En efecto: la obligación tributaria nace al configurarse el h.i., en la medida en que no se hayan producido hipótesis neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente de su determinación. Ello no importa considerar que ésta sea innecesaria, ya que constituye una condición para que el fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario -sin perjuicio de su posibilidad de requerir ciertos pagos provisorios a cuenta.
Pero, como bien dice Villegas, no hay que confundir "carácter constitutivo" con "condición de eficacia", dado que la determinación consiste en una "fase ineludible" para hacer líquido y exigible el crédito fiscal.
La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente. Ratifica que se produjo el h.i., que no se configuraron hipótesis neutralizantes totales, la medida de la deuda, que ésta no se extinguió, etc.
El efecto declarativo de la determinación produce las siguientes consecuencias, salvo disposición en contrario:
a) Las valoraciones cualitativas y las apreciaciones cuantitativas referentes a la obligación tributaria (v.gr., alícuotas aplicables) tienen en cuenta el momento de configuración del h.i., y no el de determinación.
b) La vinculación del contribuyente con el h.i. es considerada en el momento en que se configura y, por ende, éste rige para establecer sus condiciones personales, cargas de familia y demás circunstancias relevantes para la tributación, así como las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios.
c) El fallecimiento del contribuyente después de configurado el h.i. pero antes de la determinación carece de influencia sobre ella, al trasmitirse a los sucesores la obligación tributaria resultante.
d) El régimen normativo sustantivo es el aplicable al momento de la configuración del h.i., y no el vigente a la fecha de la determinación.
e) La derogación de la ley tributaria después de ocurrido el h.i., pero antes de la determinación, no impide que ésta sea efectuada.
f) El régimen de prescripción (plazos, causales de suspensión e interrupción) es gobernado por la legislación en vigor al momento de producirse el h.i.
Procedimientos de determinación.
La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla:
1) Determinación Administrativa: es la efectuada motus propio -de oficio- por el fisco, sin la cooperación del sujeto pasivo;
2) Autodeterminación o Determinación por el sujeto pasivo: es la que realiza el deudor o responsable, en forma espontánea, mediante declaraciones juradas;
3) Determinación Mixta: es la realizada por la administración con la colaboración de los sujetos pasivos, la cual también puede ser considerada como una combinación de los sistemas anteriores.
En la Argentina asume importancia preponderante, el sistema de la autodeterminación, por ser la forma normal de determinación de los principales impuestos nacionales, esto es lo regidos por la ley 11.683 t.o. 1998y de muchos impuestos municipales, como de ciertos tributos municipales de significación.
Los procedimientos de Determinación Administrativa (DO) y Determinación Mixta (DM) son de carácter excepcional o rigen para gravámenes de menor importancia.
1) Determinación Administrativa:
La determinación de oficio procede cuando es la única modalidad establecida por la ley (v.gr., en los impuestos inmobiliarios), o en forma subsidiaria, como es el caso de la citada ley 11.683, art. 16 y en ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento y que pueden sintetizarse, de la siguiente manera:
a) cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo o autodeterminación.
b) Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la plena apreciación del hecho imponible.
c) Cuando la declaración o ‘determinación’ formulada por el sujeto pasivo, fuere impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos, inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados, errónea aplicación de las normas fiscales, ya por carencia de elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes; cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos) .
En tales supuestos, la determinación puede ser:
1. Con Base Cierta: cuando la administración fiscal dispone y conoce con certeza, todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho y los valores imponibles. Ya sea que ese conocimiento lo posee a través del propio deudor o del responsable (DDJJ) o de terceros (DDJJ o simple información); o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización, tal que permitan la apreciación ‘directa y cierta’ de la materia imponible).
Las causales son múltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias:
errores de cálculo (numéricos) en que incurriera el particular;
omisión de datos, que la administración conoce por otra vía;
inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaración;
errónea aplicación de las normas fiscales, esto es, cuando todos los datos son inobjetables en su expresión numérica, pero el deudor ha incurrido en error de concepto o los ha computado indebidamente (así, por ejemplo, si ha efectuado deducciones improcedentes, si ha considerado como “no imponible” lo que era gravable, etc.).
2. Con Base Presunta : si la administración fiscal no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarla por presunciones o indicios.
La que procede, en los siguientes casos :
2.1) si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o éstos son deficientes
2.2) si la autoridad fiscal procuró obtener elementos probatorios y libros de contabilidad, sin lograrlo
2.3) si el contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre los movimientos de su comercio y los antecedentes suministrados carecen de fuerza probatoria
2.4) si el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e imposibilita la fiscalización
2.5) aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos razonables para proceder al reajuste de la declaración o determinación
2.6) Si la contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades desarrolladas por el contribuyente
2.7) Si la DDJJ ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo de pruebas fehacientes
2.8) cuando existen discrepancias en la interpretación de las normas tributarias
En los supuestos indicados, la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación.
2) Autodeterminación o Determinación por el sujeto pasivo: es la que realiza el deudor o responsable, en forma espontánea, mediante declaraciones juradas; Jarach discrepa de la posición según la cual la declaración jurada constituye una forma de determinación, basándose en que aquélla tiene por destinatario a la Administración, "la que puede y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situación de hecho que constituye el supuesto de la obligación".
Si la Administración entiende que no refleja la realidad, debe proceder a la determinación tributaria, hecho que no representa una simple impugnación de la declaración jurada, "sino un acto de determinación originario en el cual la declaración jurada constituye un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente".
Concluye que tal declaración es "un acto de exteriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo [del declarante], para conocimiento de la Administración recaudadora" .
Juzgamos que la polémica acerca de si la declaración jurada constituye o no una forma de determinación es solamente teórica, sin implicaciones prácticas, y que se funda en la mayor o menor preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin negar los poderes fiscales.
Quienes sostienen que es determinación resaltan la actuación del declarante, poniendo de manifiesto que al no ser impugnada durante el plazo de prescripción, tiene los efectos de la determinación tributaria.
La posición contraria destaca la necesidad de la verificación administrativa, de suerte que el fisco tiene la última palabra para la determinación de los gravámenes.
Ninguna de las dos posturas niega los efectos sustantivos y penales que la presentación de la declaración jurada, o su falta, traen aparejados.
Puntualiza Corti que más allá de las opiniones encontradas sobre la declaración jurada como modo especial de determinación, "la ley argentina delega en el contribuyente la función de iniciar aquel procedimiento de certeza, ya en forma parcial (liquidación administrativa), ya en forma total (determinación por el sujeto pasivo)" .
Cabe notar que la A.F.I.P.-D.G.I. puede someter a los responsables las liquidaciones del impuesto cuestionado y obtener de éstos su conformidad, sin necesidad de dictar la resolución determinativa de oficio, lo "que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el fisco" (art. 17, último párrafo, de la ley 11.683).
Declaraciones juradas: (*)
Concepto.
Su presentación constituye el deber formal más relevante de los responsables.
Sus antecedentes históricos se remontan a la declaración jurada de los réditos que se aplicó desde los primeros siglos de la antigua Roma, la cual guardaba cierta analogía con las declaraciones censuales instituidas bajo la antigua dinastía egipcia de los Lagidas.
En los días de Servio Tulio, los romanos tenían la obligación de evaluar los bienes poseídos y denunciarlos, jurando haberlos estimado según verdad sabida y de buena fe guardada.
El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivos, dado que la A.F.I.P.-D.G.I. sólo en específicos supuestos suple o reemplaza el contenido de la declaración jurada. Ésta no cierra las puertas de una futura y eventual acción de repetición.
Pérez de Ayala asimila la declaración jurada a una "confesión extrajudicial".
Jarach, en cambio, la considera –empleando la terminología de Carnelutti- como un "acto debido", y no meramente espontáneo, suerte de rendición de cuentas.
Agrega que en algunos casos su función es meramente informativa –declaraciones informativas-"y su eficacia depende de la existencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suministrados en la declaración".
En otros casos, el obligado a declarar "interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente, aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados".
Giuliani Fonrouge entiende que es un modo especial de determinación ("determinación por el sujeto pasivo", "impropia e innecesariamente llamada «autodeterminación»") .
Corti puntualiza que su objeto consiste en "identificar la materia imponible (revelando los hechos imponibles), fijar la base y, por último, liquidar el impuesto resultante" .
La expresión "declaración jurada", empero, tiene ciertas falencias, ya que lleva al tema del "juramento", con todas sus implicancias religiosas.
Empero, no se ha tipificado el delito de "perjurio" por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos contenidos en el ordenamiento jurídico (v.gr., en la citada ley 11.683, en la ley 24.769).
El art. 11 de la ley 11.683 -aplicable, así como el art. 13 de la misma norma, incluso a los recursos de la seguridad social (conf. art. 21, decreto 507/93)- dispone que la determinación y percepción de los gravámenes comprendidos en su régimen "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos", en la forma y plazos que establezca la A.F.I.P., la cual, cuando lo juzgue necesario, puede extender la obligación de presentar esas declaraciones a los terceros que "de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas".
Conforme a esa disposición, el Poder Ejecutivo está facultado para cambiar el régimen de declaración jurada, "adecuando al efecto las normas legales respectivas".
Giuliani Fonrouge y Navarrine critican la frase que expresa que la determinación y percepción "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas", por entender -citando a Freytes- que induce a error en cuanto a los alcances del acto, por estimar que la determinación "se efectúa mediante declaraciones juradas".
Los arts. 23 al 27 del D.R. 1397/79 y modif. establecen cuáles son los sujetos obligados a presentar declaración jurada, en tanto que el art. 28 de ese decreto contempla las formalidades extrínsecas (formularios oficiales con duplicado para el interesado, firma en su parte principal y anexos por el presentante, fórmula por la cual el declarante manifieste haberlos confeccionado "sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad").
La entonces D.G.I. implemento medios informáticos para tales declaraciones; v.gr., por R.G. 4159/96, etc. La A.F.I.P. hizo lo propio con las R.G. 540/99, 808/00, etc.
Tienen el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte; y los errores, omisiones o falsedades que en dichos instrumentos sean comprobados están sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley (art. 15 de la ley 11.683).
Declaraciones juradas: efectos.
La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la A.F.I.P., "hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad" (art. 13, ley 11.683).
Por su presentación, el declarante se halla sujeto a una doble responsabilidad: de tipo sustantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje, y de tipo penal -ya sea infraccional o delictual-, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener.
La rectificación por errores de cálculo cometidos en la declaración misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devolución del excedente pagado, al cual podrá compensar con deudas provenientes de otros tributos recaudados por la A.F.I.P.- D.G.I., sin necesidad del pronunciamiento expreso de ésta. Empero, el art. 2, inc. 6, de la R.G. 2542 y modif. establece que las "declaraciones juradas primitivas o rectificativas destinadas a salvar errores de cálculo" se hallan dentro del régimen de esa resolución que regula las solicitudes de compensación a la actual A.F.I.P.-D.G.I. Si la reducción obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable deberá promover el reclamo administrativo de repetición, sin que pueda disponer del saldo a favor hasta que la A.F.I.P.- D.G.I., el T.F.N. o la judicatura, en su caso, se pronuncien favorablemente.
Si al verificar administrativamente la declaración jurada se determina de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingresado, a éste se lo computa como pago a cuenta.
Ha sostenido el T.F.N. que el plazo para presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto respectivo no se halla establecido, en la relación tributaria, en favor del acreedor y del deudor en forma recíproca, sino en beneficio de este último exclusivamente.
La presentación anticipada de una declaración jurada no puede ocasionar inconveniente alguno para la Administración tributaria, si se la efectúa habiéndose producido el cierre del período por el cual se la formula, ya que el declarante no puede enmendar libremente las declaraciones juradas presentadas, con la salvedad del error de cálculo que surge de ellas.
Antes o después del vencimiento general para su presentación, la declaración surte, para el declarante, el efecto de una liquidación definitiva.
3) Determinación Mixta:
La determinación de la obligación se realiza mediante acción coordinada del fisco y del contribuyente.
En la determinación mixta (usual en muchos impuestos en Italia y Suiza), el sujeto pasivo aporta datos al fisco, pero éste fija el importe a pagar.
En la Argentina es un procedimiento de excepción, válido en pocos impuestos, a diferencia de lo que acontece en países como Brasil o Italia, donde constituyen la forma ordinaria o normal de fijar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros, se aplica únicamente en los derechos aduaneros que no se rigen por la ley 11.683, respecto de los cuales el sujeto debe presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación correspondiente y según esta la Aduana procede al aforo y fijación cuantitativa del importe a pagar.
Liquidación administrativa.
El art. 11, último párrafo, de la ley 11.683 faculta a la A.F.I.P. para disponer, con carácter general, "cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea".
El aporte de datos debe ser efectuado mediante declaraciones juradas, que han de contener las mismas formalidades extrínsecas de éstas.
Según el art. 12 de la ley 11.683, las liquidaciones administrativas, así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidas por la A.F.I.P. “mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos sí contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios [v.gr., fecha y lugar], la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.
Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicado en el Art. 38”.
A la liquidación administrativa son de aplicación los Arts. 16, 3er y 4to. párr., de la ley 11.683, y 29 al 33 del D.R. 1397/79 y modif.
El responsable puede manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Cuando no hubiere recibido la liquidación 15 días antes del vencimiento, el término para aquélla se extenderá hasta 15 días después de recibida (art. 16, 3er párr.).
Si el interesado plantea su disconformidad con la liquidación administrativa en la oportunidad prevista en el citado art. 16, 3º párr., por errores de cálculo o conceptuales, la A.F.I.P., dentro del plazo de 15 días de presentado el reclamo, debe dictar resolución o correr la vista del art. 17 de la ley, respectivamente.
Cuando la A.F.I.P. no observa este plazo, se tiene por admitida la reclamación planteada (art. 31 del D.R.).
Al tratarse de errores de cálculo en la liquidación administrativa resueltos sin sustanciación, queda "expedita la vía de repetición" (art. 33, D.R.), es decir, el "solve et repete" (pague primero, repita después).
Si fueron dilucidadas cuestiones conceptuales por las reglas de la determinación de oficio, el interesado cuenta con las vías recursivas del art. 76 de la ley 11.683, sin necesidad de previo pago (arg. art. 16, últ. párr., de la ley).
UNIDAD Nº 4.- Determinación de oficio
Conclusión del proceso de verificación
Circunstancias que motivan la Determinación de oficio
Funcionario competente. Funciones del juez administrativo.
Otros pagos provisorios.
Conclusión del proceso de verificación:
El procedimiento de verificación, se da previo al de determinación de oficio de la obligación tributaria, y culmina con una resolución administrativa , ello es, con el acto administrativo por el cual se da por finalizado, el procedimiento de verificación de las obligaciones del contribuyente en aquellos casos específicamente establecidos en la ley, q son:
1. Cuando no se han presentado las DDJJ
2. Cuando son impugnadas, por la autoridad fiscal, las DDJJ presentadas.
Es decir, finaliza con un expediente administrativo, en el cual la administración fiscal ha reunido, a través de la tarea realizada por el oficial verificador; elementos suficientes para determinar el h.i y su cuantía, a través de un dictamen técnico- confeccionado por un Contador Público. Este dictamen es una opinión, y como tal no tiene carácter ejecutivo.
El expediente administrativo se integra además, con un dictamen jurídico emanado del área pertinente, y de todas estas actuaciones se da traslado al juez administrativo, él que evaluará y analizará si esta en condiciones de iniciarse o no el procedimiento de determinación de oficio.
Pero previo a ello, se da una Pre Vista, al contribuyente, el cual tiene las siguientes opciones:
A) El fiscalizado conforma el ajuste e integra la suma requerida en plazo establecido por la autoridad fiscal y en este caso las actuaciones son remitidas a la agencia para que fiscalice el control de su pago.
B) El fiscalizado no conforma su ajuste y las actuaciones constituyen actuaciones no conformadas con lo cual, el fisco inicia el procedimiento de determinación de oficio (con base cierta), o con carácter subsidiario, de estimación de oficio (con base presunta).
Las tareas de verificación y fiscalización de la Dirección General Impositiva constituyen procedimientos administrativos realizados con el objeto de lograr la correcta aplicación de las normas tributarias.
El ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización por parte de la Administración Nacional de Ingresos Públicos resulta regulado principalmente por la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) y su decreto reglamentario, como así también por la Ley de Procedimientos Administrativos Nº 19.549 y su decreto reglamentario Nº 1759/72 (t.o. en 1991) que resultan de aplicación supletoria en todos los aspectos no contemplados por la ley de rito fiscal.
El procedimiento de verificación, entendido como una tarea de investigación, cuyo objeto es descubrir la existencia de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los sujetos pasivos pagadores.
Ahora bien, estas tareas fiscalizadoras e investigatorias descriptas pueden carecer de todo efecto determinativo.
Puede suceder, así, que una vez practicada la fiscalización se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo había declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si así ocurre, la declaración se convierte en determinación tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurídica.
Puede también ocurrir que la investigación crea haber detectado un contribuyente que no declaró, pero que luego de la profundización de las averiguaciones surja la realidad de que no hubo hecho imponible realizado. Tampoco en este caso, la tarea investigatoria del fisco trasciende en resultado determinativo de especie alguna.
Pero pueden suceder las hipótesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada, como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instrucción preparatoria de la determinación con características marcadamente inquisitorias.
Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. Debe, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de deuda.
Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas en cuanto a atribuir a la administración fiscal facultades para obtener elementos probatorios.
En términos generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (por ejemplo, la institución bancaria ante la cual opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos de la más distinta índole, facturas, comprobantes; puede realizar inspecciones en medios de trasporte, instalaciones, fábricas, destilerías, explotaciones; puede realizar o requerir pericias y estudios técnicos; etc. (ver art. 41, ley 11.683; art. 139, M.C.T.A.L.).
Cabe observar a este respecto que los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades descriptas, si bien se asemejan a las pruebas procesales, en cuanto a actividades de conocimiento humano, no revisten técnicamente este carácter, dado que no nos encontramos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formación de una decisión administrativa, decisión, ésta, que se apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria.
Circunstancias que motivan la DO.
La determinación es practicada de oficio por la administración fiscal, en los casos establecidos en el art. 16 de la ley 11.683 y en ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento, y que pueden sintetizarse de esta manera:
cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo;
si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la plena apreciación del hecho imponible;
cuando la “declaración” o “determinación” formulada por el sujeto pasivo, fuere impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos; inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados; errónea aplicación de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes; cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos). En tales supuestos, la determinación puede ser con base cierta o con base presunta (ley 11.683, arts. 23 a 25; Código Fiscal de Buenos Aires, arts. 33 a 38).
Funcionario Competente.
El acto debe emanar de autoridad competente por razón de jerarquía del funcionario y del ámbito territorial en que desempeña sus tareas.
Tratándose de los impuestos cuya administración corresponde a la Dirección General Impositiva de la Nación, la ley 11.683 y su decreto reglamentario establecen cuáles son los funcionarios autorizados para efectuar las determinaciones que corresponde realizar a la administración, a saber: en primer lugar, el Director General; en su reemplazo, los Subdirectores generales; además de ellos, el Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Economía, puede disponer que otros funcionarios sustituyan a aquéllos y en qué materias.
Según la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quiénes son los reemplazantes (art. 3).
Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que suscriba una determinación sea de aquellos facultados al efecto por la ley y de aquí que el art. 16, 2 do. párrafo, de la ley 11.683, haya considerado conveniente especificar que “las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los impuestos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9 punto 1, inciso b) y y 10 del Dec. Nº 618/97”.
En el párrafo trascripto se advierten dos distingos: el primero, entre “empleados” y “funcionarios”, corriente en derecho administrativo para señalar diferencias sustanciales de categoría; en segundo lugar, entre tareas de “fiscalización”, que son puramente informativas, y “acto de determinación”, que es manifestación unilateral de la autoridad administrativa.
Funciones del juez administrativo
Serán atribuciones del Administrador Federal, ejercer las funciones de juez administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas en los Arts 4º y 10 en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración.
A su turno el art. 4, establece en su párrafo tercero, que el Administrador Federal estará secundado en sus funciones por; un Director General a cargo de la Dirección General Impositiva (D.G.I), un Director General a cargo de la Dirección General de Aduanas (D.G.A), y Subdirectores Generales, cuyo número y competencias serán determinados por el Poder Ejecutivo Nacional. El administrador Federal designará y removerá a los Directores generales, Subdirectores generales y a los jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarquía escalafonaria.
El Administrador Federal, Los Directores Generales y los Administradores de Aduanas en su jurisdicción, actuarán como jueces administrativos.
Los directores generales y los subdirectores generales participarán en las demás actividades relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos; reemplazarán al administrador federal en caso de ausencia o impedimento en todas sus funciones, atribuciones, deberes y responsabilidades, de acuerdo con el orden de prelación que establezca el propio administrador federal.
Tienen facultades de diversa índole, las cuales surgen de la ley y pueden ser agrupadas en:
a) facultades administrativas
b) facultades reglamentarias
c) facultades de interpretación
d) facultades para ejercer funciones de juez administrativo
Los directores generales y subdirectores generales y los demás funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos podrán actuar por avocación, en cualquier tiempo y con arreglo a la competencia de cada uno, al conocimiento y decisión de las causas, quedando a este fin investidos de toda la potestad jurisdiccional del órgano sustituido.
El director general de la Dirección General de Aduanas será el responsable de la aplicación de la legislación aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia.
El director general de la Dirección General Impositiva será el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la Seguridad Social, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia.
Sin perjuicio de la competencia que se establece en los párrafos anteriores, el administrador federal podrá delegar en los directores generales y los subdirectores generales –y éstos respecto de las Jefaturas de las unidades que de ellos dependen– la asunción, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la naturaleza de las materias, por el ámbito territorial en el que deban ejercerse o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los arts. 6, 7, 8 y 9, en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso.
El administrador federal conservará la máxima autoridad dentro del organismo y podrá avocarse al conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas.
Funcionarios. Su sustitución como juez administrativo.
Tanto el administrador federal como los directores generales y los administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones determinarán qué funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo.
El administrador federal, en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas.
Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a los directores generales en las funciones de juez administrativo deberán recaer en abogados o contadores públicos.
El Poder Ejecutivo nacional podrá dispensar el cumplimiento de este requisito, estableciendo las condiciones que estime pertinentes, cuando circunstancias especiales lo hagan necesario en determinadas zonas del país, debiendo tratarse, en tales casos, de funcionarios con una antigüedad mínima de quince años en el organismo, computándose, a estos efectos, el tiempo de servicio en la Dirección General Impositiva o en la Administración Nacional de Aduanas, y que se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos cinco años, como mínimo.
Previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico, salvo que se tratare de la clausura preventiva prevista por el inc. f) del art. 41 de la Ley 11.683 y de las resoluciones que se dicten en virtud del artículo agregado a continuación del art. 52 de la Ley 11.683.
Contenido de la función de juez administrativo
La función de juez administrativo, encomendada por la 11.683 (t.o 1998), no debe ser interpretada como una delegación de función judicial, en sentido material; significa simplemente la facultad de decidir legítimamente en los procedimientos de determinación de oficio, de repetición, de aplicación de multas y de reconsideración, facultades que han sido ampliadas por la ley 23.658 , para la aplicación de la sanción de clausura de establecimientos comerciales e industriales a determinados infractores de las normas tributarias,
Por otra parte, todas las decisiones originadas por el uso de estas facultades conferidas a los referidos funcionarios administrativos, son por regla general, en nuestro derecho, recurribles ante los magistrados del Poder Judicial, quien son los encargados de velar por el derecho de defensa reconocido por la Constitución Nacional.
Otros pagos provisorios.
La obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible, en la medida en que no se hayan producido hipótesis neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente de su determinación. Ello no importa considerar que ésta sea innecesaria, ya que constituye una condición para que el fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario -sin perjuicio de su posibilidad de requerir ciertos pagos provisorios a cuenta.
Esos pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados.
Son llamados anticipos, y por ellos, el fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por haberles conferido tales atribuciones.
Puede definírselos como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual.
La D.G.I. está autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior".
Si no se los ingresa a su vencimiento, la D.G.I. puede requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la D.G.I. no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, así como los accesorios que correspondan, sin que la presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio enerve su prosecución art. 21, ley 11.683).
Su Determinación.
El responsable es, en principio, quien autodeterminaría el quantum de los anticipos, volcándolo en las boletas de depósito.
La falta de esa autodeterminación autoriza a que la D.G.I. fije sus importes.
Conforme al artículo 12 de la citada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar y fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.
El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictarlas normas complementarias "respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes" (art. 21 cit.).
Pese a que los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, en cuanto a la fijación de las bases de cálculo, por su naturaleza, éstas deben guardar relación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como a su vencimiento.
Así, cuando el contribuyente estime que por razones de disminución o cese parcial de sus operaciones, por quebrantos significativos o por cualquier otra causa, debidamente justificada, el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general, habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos a cuenta, podrá ejercer el derecho conferido por el cap. IV de la R.G. D.G.I. 4060/95 ("B.O.", 25/9/95) y modif., a fin de ingresar anticipos equivalentes a la estimación que practique.
La estimación es practicada conforme a la metodología de cálculo de los anticipos, según la norma que los rija, en virtud de las siguientes pautas:
1) base de cálculo que se proyecta;
2) número de anticipos;
3) porcentajes aplicables;
4) fechas de vencimiento.
A efectos de hacer uso de la opción, los responsables deben presentar el formulario 478 y efectuar el pago del importe del anticipo que resulte de la estimación practicada.
Estas obligaciones deben ser cumplidas hasta el vencimiento del plazo fijado para el ingreso del anticipo, desde el cual se ejercerá la opción.
Ello no obsta para que la dependencia ante la cual se formalice la opción pueda requerir, dentro de los 10 días hábiles contados desde tal oportunidad, "los elementos de valoración y documentación que estime necesarios a los fines de considerar la procedencia de la solicitud respectiva".
El ingreso de cualquier anticipo en las condiciones del art.21 implica la opción respecto de la totalidad.
Si se ejerce la opción con posterioridad al ingreso de los anticipos determinados según el régimen general, el art. 26 regula el modo en que serán imputadas las sumas pagadas de más.
En caso de que al momento de la opción no se hubiere efectuado el ingreso de anticipos vencidos, aun cuando ellos hubieran sido intimados por la D.G.I., éstos deberán ser pagados sobre, la base de los importes determinados en el ejercicio de la opción, más los intereses de la ley 11.683, "calculados sobre el importe que hubiera correspondido ser ingresado de conformidad al régimen que resulte de aplicación".
Por último, el art. 21 de la R.G. 4060/95 y modif. dispone que las diferencias de anticipos con relación a la suma que se debió haber pagado por aplicación de los respectivos porcentajes establecidos sobre el impuesto real del ejercicio fiscal a que se refieren los anticipos, o el que se debió anticipar de no haber hecho uso de la opción -el que fuere menor-, están sujetas al pago de los intereses de la ley. (art. 37)
Extinción
AI producirse el vencimiento establecido en el citado art. 20, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa oportunidad nace el derecho del fisco a percibir el tributo, sin perjuicio de los intereses que conforme a la jurisprudencia de la C.S. -ver "Repartidores de Kerosene de Y.P.F. de Córdoba S.R.L.", del 13/12/84- pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta.
Es decir: producido el vencimiento del plazo general para la presentación de las declaraciones juradas anuales y el correspondiente pago del impuesto, caduca la posibilidad de exigir anticipos de ese impuesto por parte de la D.G.I.
Empero, la C.S . ha sostenido que se puede exigir los intereses por pago fuera de término de los anticipos, aunque haya caducado la posibilidad de requerir los anticipos, e independientemente de que sirvan a un impuesto final inexistente.
Por otra parte, el alto tribunal, en "Fisco nacional (D.G.I.) c. Establecimientos Recife S.A.", del 27/10/94 ("L.I.", t. 71, ps. 598/600), entendió, en cuanto a la ejecución por actualización e intereses en concepto de anticipos impagos, que no se podía oponer la excepción de prescripción pretendiendo el tratamiento de la caducidad del art 21 de la citada ley, ya que tal excepción "sólo puede ser concebida dentro del marco del instituto regulado en el cap. IX".
Los anticipos pueden ser compensados por decisión del responsable o de la D.G.I. (deducción de pagos a cuenta, de la ley 11.683). Según la R.G. 2542/85 y modif., el contribuyente debe solicitar la compensación del saldo en su favor (resultante de la declaración jurada anual) con el anticipo debido, presentando el formulario 574, implementado por la R.G. 3866/94.
Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta.
Pago provisorio de impuestos vencidos.
Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general.
Se funda en la presunción de continuidad en la actividad de quien permanece inscrito hasta que se le notifique la cancelación respectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora) respecto de la recaudación tributaria, en virtud de la rebeldía evidenciada por el responsable al no presentar la declaración jurada, pese a su emplazamiento.
A tenor del art. 31 de la ley 11.683, el pago provisorio de impuestos vencidos requiere que se cumplan los siguientes extremos:
1) que los contribuyentes no hayan presentado declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales;
2) que la D.G.I. conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores -no prescritos-;
3) que la D.G.I. los emplace para que dentro de 15 días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente, y que el incumplimiento subsista vencido el plazo;
4) la jurisprudencia ha considerado como requisito, asimismo, que se haya omitido el ingreso del tributo respectivo.
De ahí que si la declaración jurada fue presentada en forma tardía, pero de su contenido surge que todo el impuesto relativo al ejercicio, y aun en exceso, había sido ingresado al tiempo en que debió presentársela, corresponde hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título, pues se perseguía el pago de una deuda probadamente inexistente .
Ha sido doctrina de la C.S. que el pago provisorio de impuestos vencidos debe ser interpretado restrictivamente, por constituir una excepción al principio consagrado por los arts. 16 y 17 de la ley 11.683, en cuanto a que son impugnables por el contribuyente las determinaciones de oficio.
Admitido que el requerimiento fiscal se fundó en exportaciones declaradas para un año anterior, que resultaron exentas en el período fiscal cuyo pago provisorio se exigió, carece de adecuado sustento legal la boleta de deuda expedida, por haber partido de un tributo inexistente, atento a la pérdida del carácter imponible de la actividad declarada.
Agrega el citado art. 38 que si dentro del referido plazo los responsables no regularizan su situación, la D.G.I. podrá, sin otro trámite, requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda pagar - es decir, se trata de un pago provisorio-, consistente en una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado con relación a cualquiera de los períodos no prescritos, "cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones".
Se ha dicho que no procede la ejecución en el carácter de pago provisorio de impuestos vencidos, si no está precedida de declaración jurada o determinación de oficio alguna.
Retenciones.
El art. 22 de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la D.G.I., "por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción".
La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición.
Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto.
Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo. La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate - a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el h.i. se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo.
El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas.
Jurisprudencia.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios, aun en el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que se debió anticipar.
La limitación temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices previstos en la norma.
Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea pasible de determinación, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente.
Al haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme al resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos.
Si en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras nacidas de la ley, no hay razón que autorice a atribuirles posteriormente el carácter de obligaciones condicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten.
No corresponden los accesorios exigidos sobre diferencias de los anticipos relativos a 1979, ya que su base de cálculo está conformada por el gravamen del período anterior, el cual constituye la medida máxima de la obligación por tal concepto.
UNIDAD Nº 5: Presunciones
Concepto y naturaleza
Presunciones utilizables
Presunciones legales
Validez de la aplicación de las presunciones
Concepto y naturaleza:
Encuentran su naturaleza, a través de un proceso lógico que se fundará en los hechos y las circunstancias conocidos que "por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, tal que, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo" (art. 18 de la ley 11.683).
En las ficciones tributarias, a partir de un hecho cierto se otorga "«certeza jurídica» a un hecho cuya existencia es muy improbable"; es decir, la ficción nace de una falsedad o irrealidad .
En cambio, en las presunciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del C.A., debe consistir en la configuración de mercadería faltante sin la justificación a que se refiere el ap. 1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable (en el mismo caso, la importación para consumo al solo efecto tributario).
Presunciones Utilizables:
Tipología:
Las presunciones legales, pues, son clasificadas en:
1. absolutas (juris et de jure); no admiten prueba en contrario. El legislador determina un tratamiento para cierta situación, con independencia de que los hechos coincidan o no con la presunción.
2. relativas (juris tantum); admiten prueba en contrario. El legislador ha previsto determinado tratamiento para una situación pero dicho tratamiento decae si el contribuyente logra probar que los hechos se ha producido de manera diferente de la prevista por la Ley.
La presunción legal está contenida y regulada en la norma jurídica, a diferencia de la presunción simple, que la ley no recoge expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciación.
Esta última (presunción hominis) tiene por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido .
Tanto en las presunciones legales juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presunción o resultar de las actuaciones -v.gr., con relación a la A.F.I.P.-D.G.I., que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, sin que concurran fundamentos para ello; las diferencias físicas de inventarios de mercaderías que sean comprobadas; las operaciones marginales; etc. (ver art. 18 de la ley).
En cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba puede recaer sobre el soporte de hecho de la presunción, de modo de procurar desvirtuar la prueba del fisco.
Demostrado tal extremo por el fisco, o al resultar de lo actuado, si la presunción es juris tantum, el sujeto pasivo de la determinación tiene la carga procesal de enervarla con prueba en contrario
(v.gr., incs. a y b del art. 18 de la ley), a diferencia de la presunción juris et de jure, que no puede ser destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (v.gr., penúltimo párrafo del inc. c del
art. 18).
Se ha dicho que el juego armónico de los entonces arts. 23 y ss. [hoy arts. 16 y ss.] de la ley 11.683 permite concluir que resulta admisible, en el régimen de dicha ley, que la D.G.I., "ante la falta de elementos ciertos que permitan conocer la existencia y magnitud de la obligación tributaria, pueda considerar, a efectos de establecer la materia imponible, el conjunto de circunstancias relativas al contribuyente que permitan inferirla a través de una adecuada valoración y en el marco conceptual de las leyes impositivas".
Se juzgó que las presunciones, en tales condiciones, constituyen elementos de juicio aptos para aquellos casos en que no hay registraciones contables y documentación relativa a las operaciones del contribuyente, o si unas o la otra adolecen de deficiencias, fundamentando ello que se recurriera al sistema del art. t. 18, inc. d, de la citada ley.
Frente a comprobantes agregados por el sujeto pasivo, la A.F.I.P.-D.G.I. debe demostrar, en su caso, que son falsos, más sin limitarse a meras afirmaciones dogmáticas.
No sólo la ley 11.683 contiene presunciones, sino también algunas leyes impositivas.
Es discutible, en los casos concretos, considerar si se trata de una "ficción" o de una "presunción absoluta".
Por regla general, los contribuyentes entenderán que se trata de la primera, a diferencia del fisco, que sostendrá la configuración de la segunda.
En consecuencia, para mayor claridad, nos referiremos a las presunciones como género, comprendiendo a las ficciones entre las presunciones absolutas, sin entrar a analizar si el hecho inferido es probable o improbable.
Las normas relativas a presunciones tienden a definir hechos imponibles en cualquiera de sus aspectos (v.gr., el espacial, el temporal), delimitar la base imponible, atribuir personalidad a sujetos a quienes les es desconocida por el derecho privado, dar bases para la estimación presunta, etc.
La Ley Nº 11.683 admite los siguientes indicios:
- las presunciones simples
- la estimación global
- la estimación practicada en virtud de presunciones legales, relativas o absolutas.
El indicio es el hecho conocido, y la presunción, su efecto.
El indicio prueba indirectamente un hecho.
Los indicios, para llegar a presunciones, deben respetar las pautas de legalidad y razonabilidad, sin infringir garantías constitucionales, a la vez que han de estar acordes con las características operativas de cada contribuyente.
El art. 18 de la ley 11.683 contiene una larga mención de indicios a título enunciativo - no taxativo- para presunciones simples: capital invertido en la explotación; fluctuaciones patrimoniales; volumen de transacciones y utilidades de que sirven de basamento otros períodos fiscales; montos de compras o ventas ; existencia de mercaderías; rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; gastos generales de aquéllos; salarios; alquiler del negocio y de la casa-habitación; nivel de vida del contribuyente; otros elementos de juicio en poder de la A.F.I.P. o suministrados por cualquier persona o ente.
En estos casos se puede llegar a presunciones hominis, que implican un razonamiento lógico del juzgador para establecer la adecuada dimensión de la obligación tributaria. Asimismo, el art. 18 establece un mecanismo de estimación global, al facultar a la A.F.I.P. para aplicar promedios y coeficientes generales, establecidos por el administrador federal, con relación a explotaciones de un mismo género.
En virtud de la reforma introducida por la ley 24.073, el actual art. 18 de la citada ley faculta a la A.F.I.P. para que efectúe la determinación calculando las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como, por ejemplo, el consumo de gas o de energía eléctrica, la adquisición de materias primas o de envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de trasporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno, o de alguna parte de él. Este detalle es meramente enunciativo, y pueden combinarse estos índices entre sí, sin perjuicio de la prueba en contrario que aporte el interesado.
Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).
En el primer párrafo del Artículo 18 se dan las bases generales que fundamentan la estimación de oficio.
“La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular, la existencia y medida del mismo...”
Asimismo, enuncia una serie de indicios aplicables, a saber:
a) Capital invertido en la explotación
b) Fluctuaciones patrimoniales
c) Volumen de transacciones y utilidades de otros períodos
d) Monto de compras y ventas
e) Existencia de mercaderías
f) Rendimiento normal del negocio o explotación
g) Gastos generales del negocio
h) Salarios
i) Alquiler del negocio y casa habitación
j) Nivel de vida del contribuyente
k) Cualquier otro elemento de juicio
En el segundo párrafo de este artículo establece que “En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género” y enumera las presunciones generales que se podrán aplicar, admitiendo prueba en contrario:
a) Renta presunta en función de los alquileres pagados
Se presume -salvo prueba en contrario- que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitación en el respectivo período fiscal (inc. a). Como bien dice Celdeiro, esta disposición es discriminatoria en contra de quienes no son propietarios de sus viviendas, y en aras de la razonabilidad habría que considerar las características particulares de los contribuyentes (v.gr., nivel de ingresos del grupo familiar, utilización de la propiedad para otros fines distintos del de la casa habitación, etc.)' .
Esta presunción es aplicable únicamente al Impuesto a las Ganancias y para que sea factible su aplicación, deben darse ciertas circunstancias:
1) que el contribuyente sea locatario de su casa-habitación.
2) Que el Fisco conozca en forma fehaciente el monto de alquileres pagado por el contribuyente.
3) Que, si el contribuyente ha presentado su Declaración Jurada, el Fisco obtenga otros elementos de juicio que le permitan impugnar esa presentación, requisito imprescindible para que prospere la determinación de oficio.
b) Valor de los inmuebles comercializados
Cuando los precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados (p.ej., por las condiciones de pago, características peculiares de los inmuebles, etc.), la A.F.I.P. podrá impugnarlos y fijar de oficio precios de mercado razonables (inc. b).
A tales efectos, la A.F.I.P. puede solicitar valuaciones e informes a entes públicos o privados, y aplicar las tablas de valuación que elabore. En ningún caso el precio puede ser inferior a la valuación fiscal del inmueble (art. 15 del D.R.).
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar los precios de los inmuebles que, figurando en las escrituras, sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, en la medida que los interesados no puedan justificar dicho valor en razón de las características peculiares del inmueble, las condiciones de pago u otras circunstancias.
Las consecuencias de la aplicación de esta presunción recaen en dos contribuyentes:
1) El comprador del inmueble: quien tendrá una diferencia de base imponible en los impuestos patrimoniales y deberá probar el origen de los fondos con que adquirió el inmueble, sin que sea aplicable la presunción de “Incrementos patrimoniales no justificados”, ya que dicho procedimiento está expresamente prohibido por la ley, constituyendo presunción sobre presunción.
2) El vendedor del inmueble: según su situación fiscal se podrían generar ajustes en el impuesto a las ganancias, en el impuesto a la transferencia de inmuebles y en el impuesto al valor agregado.
A este respecto la ley estipula que las diferencias deben ser “notorias”, es decir que el importe instrumentado en la escritura sea muy inferior al de plaza, teniendo en cuenta la fluctuación del valor de mercado de los inmuebles.
Asimismo, deberán existir otros elementos de juicio concordantes para reforzar esta presunción.
c) Diferencias de inventario
Las diferencias de inventario son las que se producen entre la existencia de bienes de cambio que debiera haber a un momento determinado, en función de la evolución de ventas y compras y la que realmente comprueba la Dirección General Impositiva.
A tal fin, al inventario del período anterior, que surja del respectivo libro de Inventarios y Balances, se le adicionan las compras realizadas entre el comienzo del ejercicio en curso y la fecha de la toma de inventario y se le detraen las ventas efectuadas.
La cantidad resultante representa el inventario que debiera haber a dicha fecha, en función de los elementos de prueba aportados por el contribuyente (facturas de compras y ventas).
Las diferencias de inventario representan:
1) en el impuesto a las ganancias, la existencia de ganancias netas por un monto equivalente a la diferencia de inventario, más un diez por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado, montos de ventas gravadas omitidas.
Para determinar el monto de las ventas omitidas debe elaborarse un coeficiente, que resulte de dividir los montos declarados de ventas gravadas con el valor de las mercaderías en existencia al cierre del ejercicio anterior, exteriorizado por el contribuyente. Dicho coeficiente se aplicará a la diferencia de inventario (incrementado en un 10%) para establecer las ventas omitidas resultantes. El pago del tributo en tales condiciones no generará crédito fiscal presunto.
3) En los Impuestos Patrimoniales, bienes del activo computable, estableciéndose que las diferencias de materia imponible corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el cual se hubieran verificado las diferencias de inventario de bienes de cambio.
La instrumentación de esta presunción, normalmente, tiene como resultado la impugnabilidad de la declaración jurada presentada por el contribuyente.
Asimismo si se comprueba la diferencia de inventario, los motivos de impugnación alegables son los mismos que permiten fundar el indicio (la diferencia de inventarios), con lo que se dificulta para el contribuyente aportar elementos de prueba en contrario.
La diferencia de inventario debe ser calculada en unidades físicas, obligando al personal fiscalizador a realizar un seguimiento minucioso de operaciones de compra y venta.
Las diferencias físicas de inventario; que sean comprobadas por la A.F.I.P., luego de su valoración, repercuten en el I.G., IVA, 1.1., en la forma que detalla la norma (art. 18, inc. c). Esta se refiere también a impuestos derogados, sin mencionar los impuestos patrimoniales actualmente vigentes (I.B.P. e impuesto a la ganancia mínima presunta).
Así, por ejemplo, la diferencia se considera ganancia neta en el I.G., como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
En el IVA , estas sumas representan montos de ventas gravadas, omitidas, y se consigna que se debe aplicar el "coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda".
El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal.
La fundamentación del referido coeficiente de rotación radica en que las diferencias de inventario comprobadas se correlacionan con omisiones de ventas.
Cabe resaltar que sólo abarca diferencias físicas, y no las provenientes de la incorrecta valuación de inventarios -en la cual, en principio, corresponde la determinación sobre base cierta-. El art. 16 del D.R., que extiende la presunción también a este último caso, ha quedado desactualizado frente a la modificación introducida por la ley 23.314.
d) Promedio de ventas o Punto fijo.
Se denomina así al mecanismo que basándose en la obtención de una muestra de las operaciones de ventas, prestaciones de servicios u otras actividades, posibilita su proyección, con el fin de obtener los montos presuntos de la materia imponible. El muestreo debe ser representativo, en el sentido de considerar los ciclos estacionales que puedan ejercer influencia sobre la actividad desarrollada; v.gr., no es razonable fundamentar el muestreo en una heladería con controles realizados sólo en el verano.
Establece el inc. d del art. 18 citado que el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la A.F.I.P. en no menos de 10 días continuos o alternados, fraccionados en dos períodos de 5 días cada uno, con un intervalo entre ellos no inferior a 7 días, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representa "las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes".
Agrega la norma que si el mencionado control fuese efectuado en no menos de 4 meses continuos o alternados del mismo ejercicio comercial, "el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período", a condición de que se haya tenido en cuenta la estacionalidad.
Las diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impositivamente, serán consideradas como:
- ganancia neta en el I.G.;
- ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el IVA, en la misma proporción que tengan las declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.
Igual método se aplicará para los rubros que correspondan.
Esta presunción puede ser aplicada, asimismo, respecto de los anticipos y otros pagos a cuenta, por los gravámenes comprendidos, que corresponda ingresar "sobre la base de operaciones realizadas durante el período fiscal en que se efectúa el control" (art 17 del D.R.).
Este promedio es obtenido a través del procedimiento comúnmente denominado “punto fijo” y resulta de aplicación a los impuestos a las ganancias, al valor agregado e internos.
Para aplicar esta presunción se debe tener en cuenta lo siguiente:
1) La Ley establece una muestra, es decir, que los días bajo control permiten inferir el comportamiento de los que no han estado bajo este procedimiento, siendo factible que el contribuyente aporte pruebas en contrario. Si el contribuyente lleva libros rubricados en legal forma, éstos tienen como función dar fe en juicios, salvo que se pruebe su falsedad.
2) Se trata para el Fisco de un procedimiento costoso ya que se requiere de una numerosa dotación de personal.
3) Debe efectuarse una tarea de inteligencia previa, que permita determinar la estacionalidad de la actividad sometida al procedimiento, ya que tratándose de una muestra, el “punto fijo” debe ser representativo del universo que pretende reconstruir.
Por ello, este procedimiento debe ser aplicado en aquellos casos en que el monto de ventas no pueda ser inferido por otras vías.
e) Incrementos patrimoniales no justificados
Se presume que los incrementos patrimoniales no justificados configuran ganancias netas del ejercicio n que se produzcan, con más un diez por ciento a en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
Esta presunción suele adquirir tres formas diferentes:
1) Omisión de activos: se comprueba la existencia de bienes que no han sido incorporados por el contribuyente a su patrimonio.
2) Simulación de pasivos: el contribuyente simula un pasivo inexistente, con el fin de ocultar ventas o ganancias no declaradas que han producido un flujo de ingresos imposible de justificar.
3) Generación de ganancias no alcanzadas por el impuesto.
Éstos, más un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en que se produzcan, a los efectos del I.G. (art. 18, inc.).
Si se trata de un responsable del IVA, la suma de los conceptos referidos "deberá servir de base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial; ello mediante la aplicación del porcentaje que resulte de relacionar el total de las operaciones declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en cuestión.
El total de las operaciones presuntamente omitidas que se obtenga por el procedimiento anterior, se atribuirá a cada uno de los meses del ejercicio comercial en función de las operaciones totales declaradas o registradas respecto de ellos.
Los montos mensuales, así determinados, se considerarán correspondientes a operaciones gravadas en la proporción que surja de relacionar las operaciones totales y las operaciones gravadas, declaradas o registradas".
Igual método se aplicará a los rubros que correspondan.
Operaciones marginales.
En las comprobadas durante un período fiscalizado, que puede ser inferior a un es, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas, de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos 12 meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que son consideradas en la misma forma que el "punto fijo" para los meses involucrados, "y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate".
Si la comprobación de operaciones marginales abarca un período fiscal, la presunción es aplicada del mismo modo a los períodos no prescritos (art. 18, inc. e).
Validez de la aplicación de las presunciones:
La facultad de aplicar las presunciones contenidas en la Ley de Procedimiento Fiscal, está encuadrada en el marco de la tutela de los derechos del contribuyente.
El legislador ha pretendido dotar al Organismo Fiscal de una herramienta que facilite la detección de operaciones dolosamente sustraídas a la imposición, teniendo en cuenta que resulta muy dificultoso obtener todos los elementos necesarios para determinar de oficio sobre base cierta, en los casos que, por la naturaleza de la omisión, no existen elementos documentales que puedan permitirla.
La finalidad de su aplicación está referida a restablecer el equilibrio de la relación tributaria.
La aplicación de las presunciones señaladas en la Ley contiene ciertos requisitos tales como que las declaraciones juradas por el contribuyente sean impugnadas, es decir, cuando existan defectos formales o materiales en la contabilidad, falta de comprobantes fehacientes de las operaciones, que hagan perder credibilidad al contenido de las mismas, o bien, que se prueben operaciones que se han mantenido al margen de los registros contables.
Ante estas situaciones, el Organismo fiscalizador tiene el camino expedito para aplicar los indicios o presunciones que resulten más adecuados y que sean concordantes, precisos y unívocos.
Existe numerosa jurisprudencia en la que se considera suficientemente configurada la prueba que permita sostener un ajuste practicado sobre base presunta.
a) Fondos provenientes del exterior
Las circunstancias que permiten inferir la existencia de alguna irregularidad descansa en el hecho de que ciertos préstamos o ingresos suelen estar insuficientemente probados, o bien responden a circunstancias de mercado inusuales.
La Circular Nº 264/49, señala las pautas de interpretación que el organismo recaudador tendrá en cuenta para considerar probados los fondos originados en el exterior, estableciendo que se considerará probado el ingreso de los citados fondos si se verifica alguna de las siguientes circunstancias:
inversiones efectuadas por el contribuyente a poco de su ingreso al país, siempre que con anterioridad no hubiera desarrollado actividades en el mismo.
liquidación o enajenación de bienes poseídos por el contribuyente en el exterior, que guarden relación –en tiempo y monto- con la capitalización comprobada en el país.
movimientos de cuentas en entidades bancarias o particulares del exterior o del país, que reflejen las variaciones aludidas.
La opinión de la jurisprudencia, ha evolucionado en el sentido de exigir del contribuyente la prueba de dos extremos:
1. el origen de los fondos en el exterior y,
2. la forma en que dichos fondos llegaron a su poder.
b) Diferencias de inventarios
Respecto de este tema no existen antecedentes jurisprudenciales abundantes.
Los requisitos que se han estipulado para aplicar este procedimiento son:
Diferencias determinadas en unidades físicas.
Razonabilidad de los ajustes que resulten para el período en que resulte el ajuste de materia imponible.
c) Depósitos bancarios
En general, los jueces han aceptado el criterio del Fisco en este materia, siempre que el mismo no ha excedido los marcos que la realidad económica impone, siendo que el monto de los depósitos bancarios realizados por el contribuyente en sus cuentas bancarias, constituye un sólido elemento indiciario respecto del volumen y naturaleza de los ingresos que obtuvo.
Dicha tarea, si se realiza en condiciones tales que permitan asegurar que los mismos sean despojados de elementos ajenos a la fuente de ganancia del contribuyente, han sido reiteradamente valorados por la jurisprudencia como importantes auxiliares en la determinación presuntiva de la materia imponible.
De lo expuesto, y teniendo en cuenta que la presunción es el resultado de un proceso mediante el cual, a partir de un hecho conocido y cierto, se infiere la existencia de otro hecho probable y que presumir es sospechar, juzgar o conceptuar una cosa por tener señales o indicios para ello, resulta necesario respetar los lineamientos del Código Procesal en el sentido que “las presunciones no establecidas por la ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica”.
Presunciones no aplicables conjuntamente.
Las presunciones específicas referidas no pueden ser aplicadas conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal (art. 18 cit.). A contrario sensu, puede aplicárselas simultáneamente en distintos gravámenes por el mismo período fiscal. No se puede aplicar conjuntamente dos incisos del citado art. 18 para un mismo impuesto en el mismo período fiscal, pero sí en distintos períodos fiscales.
Tampoco se puede aplicar una presunción sobre otra presunción.
UNIDAD Nº 6.- Procedimiento de determinación de oficio
Pasos del procedimiento
Requisitos de validez
Cargo del responsable
Pasos del Procedimiento
El procedimiento se inicia con una vista del juez administrativo al contribuyente de las impugnaciones y cargos que se le formulan, debidamente fundamentados, con la finalidad de que esta pueda ejercer su derecho de defensa, notificándose en el mismo acto la instrucción del respectivo sumario.
El contribuyente tiene un plazo de 15 días para expedirse respecto de los cargos que se le formulan, manifestando por escrito su descargo y ofreciendo o presentando las pruebas que hagan a su derecho.
Este plazo puede ser prorrogado por una sola vez por un lapso igual por resolución fundada, este plazo extraordinario comienza a correr a partir del día siguientes al de la notificación de la resolución que la otorga.
El silencio de la administración debe entenderse como negativa a lo peticionado, la denegatoria debe ser notificada por lo menos con dos días de antelación al vencimiento del plazo cuyo prorroga se solicitó.
Descargo:
a- En disconformidad y además debe ofrecer prueba:
Si el contribuyente manifiesta disconfomidad con los cargos formulados y simultáneamente ofrece pruebas, el juez administrativo deberá resolver acerca de su admisibilidad o rechazo, debiendo este basarse en razones de importancia debido a la restricción del derecho de defensa que ello importa.
En el caso de aceptación de las pruebas ofrecidas el funcionario fijará un plazo para su sustanciación, debiéndose notificar a las partes la providencia que determine que pruebas son admitidas y en su caso la fijación de audiencias.
La ley 11683 no determina cuales son los medios de prueba que puede valerse el interesado, por lo cual debe recurrir a la LNPA la cual determina que se admitirán todos los medios de prueba salvo los que fueran manifiestamente improcedente, superfluos o meramente dilatorios, es decir en principio son admitidos todo los medios de prueba conocidos del derecho común, empero en materia tributaria las mas comunes son la pericial, documental, testimonial, de informes, etc.
b- En silencio o sin ofrecimiento de pruebas:
Si el contribuyente guarda silencio ante la vista corrida o si discute la pretensión fiscal sin ofrecer pruebas, el silencio puede ser interpretado como aceptación tácita de lo actuado y justifica se dicte resolución que declare la caducidad del derecho a ofrecer pruebas.
Si el interesado contesta pero no ofrece pruebas, también se debe dictar resolución haciéndolo constar.
En ambos supuestos la resolución debe determinar el tributo e intimar su pago.
Juntamente con el procedimiento de determinación, se puede disponer la instrucción de un sumario por las responsabilidades de tipo infraccional que pudieran corresponder a quien no presentó declaraciones juradas o a quien las presentó pero fueron impugnadas.
Este sumario es tramitado a la par del procedimiento determinativo, de modo que una vez vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son de aplicación las reglas del procedimiento de determinación de oficio.
c- Conformidad:
En el caso de conformidad del contribuyente antes de la determinación de oficio, el juez administrativo podrá no dictar resolución, teniendo tal conformidad un doble efecto, para el contribuyente el carácter de DDJJ y para el fisco el de determinación de oficio, es decir el acto adquiere fijeza e irrevocabilidad para ambas partes.
Dictamen previo.
Preceptúa el art. 10, in fine, del decreto 618/97 que "previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico", salvo que se tratare de la clausura preventiva (art. 35, inc. f, de la ley 11.683) o de las resoluciones que reduzcan las sanciones de los arts. 39 y 40 al mínimo legal por haber sido reconocida la materialidad de la infracción en las oportunidades previstas en el art. 50 de la ley 11.683.
Tal dictamen es previo a la resolución determinativa de impuesto, y no atañe a las demás resoluciones que sean dictadas durante el procedimiento de determinación.
No se exige, en la referida norma, que se corra vista de dicho dictamen al interesado, ni que se lo trascriba, ni que el juez administrativo exprese que comparte o no sus conclusiones. Tampoco el juez administrativo se halla vinculado por el dictamen; es un mero asesoramiento jurídico.
Resolución:
Una vez evacuada la vista por el responsable o cuando hubiere transcurrido el término fijado para el descargo y el ofrecimiento de pruebas el juez administrativo dictará resolución fundada determinado el tributo e intimando a su pago dentro de un plazo de 15 días.
Transcurrido 90 días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término otorgado al interesado, sin que se dicte la correspondiente resolución el afectado podrá solicitar pronto despacho (art. 28 LNPA) y si pasaren otros 30 días desde dicho requerimiento sin dictar pronunciamiento caducará el procedimiento; sin perjuicio de la validez de la pruebas y del derecho del fisco para iniciar por una solo vez un nuevo proceso, debiéndose solicitar autorización especial al titular de la AFIP.
Recursos contra la determinación:
Los recursos contra la determinación de oficio están previstos en el art. 76 ya sea se trate de determinación sobre base cierta o presunta, y según el art. 68 se podrá optar por: Recurso de reconsideración ante la AFIP. O Recurso de apelación ante el TFN.
Respecto de los recursos del determinado; cabe destacar que para que una determinación tributaria sea revocada debe ser enervada por pruebas fehacientes y categóricas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria o de la determinación.
Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias "rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios".
Cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos.
Condiciones de validez del acto de determinación.
El acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal, es un acto administrativo unilateral, ya que, por su naturaleza, responde a la actividad espontánea de ella en sus funciones de poder público.
La intervención que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el restringido conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad de ser “oído” acerca de las pretensiones fiscales, no altera el principio expuesto.
El acto es, siempre, manifestación unilateral de voluntad, pues aunque un fin de justicia no sea extraño a la administración pública o más precisamente se sostenga que “la función administrativa es función de justicia”, ello no alteraría el distingo entre actividad de justicia y jurisdicción.
Como acto administrativo que es, el acto de determinación requiere para su validez la observancia de requisitos que hacen a la aptitud del funcionario que lo admite (competencia), al contenido del acto (circunstancias de hecho, motivación, etc.), y a las formas (redacción, etc.).
Requisitos de validez - Contenido del acto.
El acto debe reunir ciertas condiciones para su validez, que no hacen solamente a las formas externas, sino a su esencia misma. La reglamentación del Código Fiscal de Buenos Aires, ha tenido en cuenta principios generales aplicables a cualquier acto administrativo, especificando con acierto que las determinaciones impositivas deben contener:
1. lugar y fecha de su emisión;
2. nombre del contribuyente;
3. período fiscal a que corresponde;
4. la base imponible;
5. el gravamen adeudado;
6. disposiciones legales invocadas;
7. cuando se practiquen sobre “base presunta”, también deben fundarse;
8. firma del funcionario (art. 30).
Formas extrínsecas.
El acto de determinación no está sujeto a formas sacramentales, ni debe revestir necesariamente las características externas de una “resolución” administrativa.
La Dirección General Impositiva tiene la costumbre de denominar “resoluciones” (generales, internas, etc.) a lo que son meras disposiciones interpretativas o instrucciones para la aplicación de los tributos, es decir, actos espontáneos de la administración en ejercicio de sus funciones, pero es indudable que las palabras no pueden alterar la naturaleza de los actos.
Un acto de determinación debe ser fundado y contener todos los elementos necesarios para la exacta apreciación del hecho imponible y del monto adeudado, fijando con claridad la posición del deudor o responsable con respecto a las normas tributarias, pero no está sujeto a formas determinadas.
Notificación de la determinación.
La determinación efectuada por la autoridad fiscal, debe ser puesta en conocimiento del contribuyente afectado, por los medios autorizados por el art. 100 de la ley 11.683 , a saber:
carta certificada con aviso especial de retorno;
personalmente, por empleados de la administración;
por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno;
en ciertos casos –art. 20, in fine– por tarjeta o volante de liquidación e intimación de pago;
por telegrama colacionado;
por cédula, por medio de los empleados que designe el director general;
en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de practicar la diligencia en el lugar donde se presume que pueda residir el deudor o responsable.
Determinación suplementaria.
Aunque la determinación de la obligación fiscal no es acto de índole jurisdiccional y, por tanto, no se puede hablar de cosa juzgada a su respecto, la certeza del derecho exige que una vez considerados los elementos informativos del caso y exteriorizada la opinión de la autoridad administrativa, ella no pueda ser modificada discrecionalmente si fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y aceptada por éste.
El acto puede ser modificado antes, pero no después de la notificación, pues una vez puesto en conocimiento del particular afectado, el acto ha salido del campo unilateral de la administración, engendrando un derecho por parte de aquél al mantenimiento de la situación creada, salvo situaciones anómalas que examinaremos.
En efecto, el art. 19 de la ley 11.683, consigna dos excepciones:
1. si la resolución hubiere dejado constancia que la determinación era parcial, en cuyo caso el reajuste sólo podría afectar los aspectos que no fueron considerados allí;
2. cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).
Consideramos inadmisible la revisión del acto de determinación consentido, por la circunstancia de que los funcionarios administrativos hayan incurrido en errónea apreciación de datos y elementos conocidos en oportunidad, pues como ha dicho la Corte Suprema, no es obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus empleados.
Únicamente es admisible la rectificación de errores materiales o aritméticos (no de concepto), que no pudieron pasar inadvertidos para el particular, como sería el caso –por ejemplo– de que en los fundamentos del acto se haga mención de una cifra y en la parte dispositiva se consigne un importe menor del que aritméticamente corresponda, o exista un error de suma o transposición de números.
Cargo del responsable - Competencia.
El acto debe emanar de autoridad competente por razón de jerarquía del funcionario y del ámbito territorial en que desempeña sus tareas.
Tratándose de los impuestos cuya administración corresponde a la Dirección General Impositiva de la Nación, la ley 11.683 y su decreto reglamentario establecen cuáles son los funcionarios autorizados para efectuar las determinaciones que corresponde realizar a la administración, a saber: en primer lugar, el director general; en su reemplazo, los subdirectores generales; además de ellos, el Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Economía, puede disponer que otros funcionarios sustituyan a aquéllos y en qué materias.
Según la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quiénes son los reemplazantes (art. 3).
Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que suscriba una determinación sea de aquellos facultados al efecto por la ley y de aquí que el art. 16 de la ley 11.683, haya considerado conveniente especificar que “las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los impuestos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9 , punto 1, inciso b) y 10 del decreto Nº 618/97 ”.
UNIDAD Nº 7 Recursos
Ante la AFIP
Ante el Tribunal Fiscal de la Nación
Ante la Justicia Ordinaria
Recursos contra una determinación de impuesto y/o aplicación de sanciones por la Dirección General Impositiva. Instancias posteriores.
Las acciones y recursos ante la Dirección General Impositiva previstas en la ley 11.683 (t.o. 1998) contra una determinación de impuesto y/o aplicación de sanciones son:
Recurso de Reconsideración (art. 76), Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y la Demanda de Repetición (art. 83).
Los recursos contra la determinación de oficio están previstos en el art. 76 ya sea se trate de determinación sobre base cierta o presunta, y según el art. 69 se podrá optar por: el reclamo administrativo mediante la interposición del Recurso de reconsideración ante la AFIP y /o Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Contando en Instancias posteriores con la facultad de interponer Demanda Contenciosa (art.82) ante la Justicia Nacional de Primera Instancia (Demanda de Repetición).
ANTE LA AFIP-DGI: RECURSO DE RECONSIDERACION
Una de las vías recursivas con las que cuenta el contribuyente previstas en la ley 11.683, artículo 76 inc. a) Se trata de un recurso interpuesto y sustanciado en instancia administrativa. El recurso tratado se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por la entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno.
La ley procedimental, determina que en caso de no cumplirse con los términos establecidos en cuanto a la interposición del recurso, las resoluciones se tendrán por firmes.
En el mismo supuesto, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos. El plazo previsto para que el juez dicte la resolución es dentro de los 20 días de la interposición del recurso, y será notificada al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta en el artículo 100 de ley 11683.
Opción procesal:
El recurso de reconsideración ante el superior es excluyente de la vía contra el Tribunal Fiscal, pero entre sí son optativos, salvo que se encuentre algún concepto por el cual este último se declare incompetente.
El Tribunal Fiscal se ha expedido reiteradamente en este aspecto estableciendo que "una vez deducido el recurso de reconsideración ante la Dirección General Impositiva, la resolución que ésta dictó a su respecto no es apelable ante este Tribunal Fiscal".
La jurisprudencia en la causa Giocattoli SA expresó que sólo puede excluirse una vía en lugar de la otra cuando ambas sean procedentes, de no serlo así y el Tribunal Fiscal de la Nación declararse incompetente ante el recurso, debe remitir las actuaciones a la Dirección General aplicando la supletoriedad del artículo 5º de la ley 19.549.
El citado artículo determina que "Cuando un órgano, de oficio o a petición de parte, se declare incompetente, remitirá las actuaciones al que se reputare competente si éste, a su vez, las rehusare, deberá someterlas a la autoridad habilitada para resolver el conflicto". En el mismo sentido, la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala I, en la causa Platavial SACIIyE (28/12/93) expresó que: "…aun cuando la parte actora hubiere erróneamente pretendido ejercer una acción para la que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en sede administrativa se examine las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan en el sub exámine…".
Términos.
El recurso debe ser interpuesto dentro de los 15 días de la notificación, tal lo consagrado en el artículo 76, de no ser cumplido, las resoluciones tienen el efecto de cosa juzgada y se considerarán firmes, conforme a lo reglamentado por la ley 11.683.
El artículo 1º, inciso e), punto 6, de la ley 19.549 establece que una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos; ello no obstará a que se considere la petición como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resolver el recurso, salvo que éste dispusiere lo contrario por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonablemente las pautas temporales, se entienda que medió abandono voluntario del derecho".
Con respecto a la validez de la presentación del recurso de reconsideración dentro del plazo de las dos primeras horas del día inmediato siguiente al del vencimiento previsto en el artículo 78, inciso a), de la ley 11683, el organismo fiscal ha manifestado la validez de la presentación, fundamentándose en que por la supletoriedad consagrada por el artículo 112 de la ley 11683, resulta aplicable el artículo 124, último párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial que prevé dicho plazo de gracia. Con posterioridad, la Dirección General Impositiva, mediante la resolución general 2452 reglamentó el plazo de gracia estableciendo la obligatoriedad de acreditar la presentación en las dos horas hábiles inmediatas siguientes al del vencimiento del plazo legal, bajo la leyenda "presentado en las dos primeras horas" y la firma y sello aclaratorios de la jefatura de la oficina receptora.
Efectos de la interposición del recurso.
La interposición del recurso posee efecto suspensivo, paralizando las actuaciones hasta tanto el juez administrativo decida sobre la procedencia del recurso. Recordemos que tal como fue expuesto anteriormente, este plazo es de 20 días. De no recibir en ese lapso una respuesta por parte de la administración, el mismo se considera denegado aplicando el artículo 87 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo 1759/72, donde se determina que si el recurso de reconsideración no fuere resuelto dentro del plazo fijado, el interesado podrá reputarlo denegado tácitamente sin necesidad de requerir pronto despacho.
Sustanciación.
La sustanciación del recurso debe realizarse por escrito dentro de los 15 días de haber recibido la notificación y ante la misma autoridad que dictó la resolución. Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 del decreto 1759/72, los requisitos formales que debe contener el escrito son:
Los escritos serán redactados a máquina o manuscritos en tinta en forma legible, en idioma nacional, salvándose las enmiendas, testadura o palabras interlineadas.
Serán suscritos por los interesados, sus representantes legales o apoderados.
En el encabezamiento de todo escrito, sin más excepción que el que iniciare una gestión, debe indicarse la identificación del expediente a que corresponda y, en su caso, contendrá la indicación precisa de la representación que se ejerza.
Podrá emplearse el medio telegráfico para contestar traslados o vistas e interponer recursos.
Los requisitos mínimos que deben considerarse en la elaboración de todo recurso administrativo son:
a) Nombre, apellido, indicación de identidad y domicilio real y constituido del interesado.
b) Relación de los hechos y si lo considera pertinente, la norma en que el interesado funde su derecho.
c) La petición concretada en términos claros y precisos.
d) Ofrecimiento de toda la prueba de que el interesado ha de valerse, acompañando la documentación que obre en su poder y, en su defecto, su mención con la individualización posible, expresando lo que ella resulte y designando el archivo, oficina pública o lugar donde se encuentren los originales.
e) Firma de los interesados o de su representante legal o apoderado.
Las pruebas
Las pruebas que se tiene derecho a ofrecer, se encuentran reglamentadas por el artículo 55 del decreto reglamentario de la ley 11683, el plazo para producirla será de 30 días improrrogables. Si no se aportaran nuevas pruebas, no será necesario volver a dictaminar. Las pruebas deberán ser producidas dentro del término de 30 días posteriores al de la fecha de notificación del auto que la admitiera. Este plazo es improrrogable. En los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, el juez administrativo podrá dictar resolución prescindiendo de ella.
El juez administrativo podrá, en cualquier momento del proceso, disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos.
Los tipos de pruebas más comunes a ofrecer son:
El artículo 46 del decreto reglamentario de la ley 19.459 determina que la administración, de oficio o a pedido de partes podrá disponer la producción de pruebas respecto de los hechos invocados y que fueren conducentes para la decisión, fijando el plazo para la producción y su ampliación, si correspondiere.
Se admitirán todos los medios de prueba, salvo los que fueren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios.
La providencia que ordene la producción de prueba se notificará a las partes interesadas indicando qué pruebas son admitidas y la fecha de la o las audiencias que se hubieren fijado.
La notificación se diligenciará con una anticipación de 5 días, por lo menos, a la fecha de la audiencia.
Los tipos de pruebas más comunes a ofrecer en materia tributaria son las informativas, testimoniales, periciales, documentales, etc.
Resolución.
Dentro de los 20 días de interpuesto el recurso, el juez administrativo deberá dictar sentencia, la cual debe ser notificada al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100 de la ley procedimental.
La resolución denegatoria de un recurso de reconsideración, que confirme una determinación de tributos y accesorios, implica que la resolución queda firme.
En consecuencia el acto administrativo podrá ser ejecutado por medio de la vía de la ejecución fiscal.
Tratándose de una resolución que impone sanciones, el recurso resuelto desfavorablemente podrá recurrirse sin previo pago, habida cuenta que para la aplicación de penalidad es necesario el previo pronunciamiento de autoridad judicial competente, según resulta del artículo 18 de la Constitución Nacional.
ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: RECURSO DE APELACION
Es otro de los remedios procesales con que cuenta el contribuyente contra las determinaciones impositivas, aplicaciones de multas o resoluciones dictadas en reclamos de repetición de impuestos.
La Ley 23.871 ha agregado un párrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.
Asimismo, tampoco es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
A su turno, el art. 165 de la Ley de Procedimientos Tributarios permite solo la apelación ante el Tribunal Fiscal cuando el impuesto y los accesorios o la multa exceda los $ 2.500 cada uno.
Si la determinación tributaria y la imposición de sanciones se decidieran conjuntamente, la resolución integra podrá apelarse cuando cualesquiera de dicho conceptos supere la mencionada cifra.
Personería
Los interesados podrán actuar personalmente, por medio de sus representantes legales, o por mandatario especial, el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el secretario del Tribunal Fiscal o escribano público.
Representación y patrocinio
Atento a que el artículo 160 de la ley 11683 consagra el principio por el cual las personas físicas y jurídicas pueden intervenir ante el Tribunal por derecho propio, el patrocinio letrado no es un requisito obligatorio en esta instancia. No obstante ello, a través del artículo 161 de la ley de rito se establece que la representación y patrocinio ante el Tribunal Fiscal de la Nación, será ejercido por las personas que tengan autorización para actuar en causas judiciales.
Efectos de la interposición del recurso
El recurso cuenta con efecto suspensivo, excepto por aquellos conceptos que no sean apelados: ello quiere decir que respecto de la parte apelada y durante el transcurso del proceso de apelación ante el Tribunal, el Fisco pierde el derecho a ejecutar la deuda. Formalidades El recurso interpuesto debe cumplir ciertos requisitos de forma, como ser presentado por escrito, expresión de todos los agravios, oposición de excepciones, ofrecimiento de pruebas y acompañar las instrumentales que hagan a su derecho.
En el caso de no oponerse excepciones o pruebas o no se aporte la documental, se pierde el derecho a hacerlo en una etapa posterior durante el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, ello por aplicación del principio de la preclusión procesal.
El artículo 19 del Decreto Reglamentario del procedimiento ante el Tribunal Fiscal, detalla los requisitos que se deben tener en cuenta en la preparación del escrito de presentación.
Términos
El recurso debe ser interpuesto dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos contados a partir de la notificación de la resolución administrativa pertinente. Por aplicación del artículo 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, la presentación se podrá realizar hasta las dos primeras horas del día hábil inmediato siguiente al vencimiento del plazo para la interposición del recurso.
Lugar de Presentación
Se deben presentar ante la sede del Tribunal Fiscal de la Nación para el caso de contribuyentes cuyos domicilios se encuentren en la Capital Federal. Cuando el sujeto se encuentre domiciliado fuera de la Capital Federal, la presentación podrá realizarse en las dependencias de la Dirección General Impositiva correspondiente al domicilio del contribuyente (arts. 81 y 82, DR de la, L. 11683 y art. 22 del reglamento del TFN). En este último supuesto el Organismo Fiscal cuenta con un plazo de 48 horas para remitir la presentación realizada por el contribuyente al Tribunal Fiscal de la Nación.
Comunicación al Organismo Fiscal
La apelación planteada debe ser comunicada a la autoridad administrativa que dictó el acto que se pretende recurrir; a tal efecto, se debe presentar una de las copias firmadas y numeradas del formulario F 4, recibidas como constancia de la interposición del recurso por parte del Tribunal. De no cumplirse con la mencionada comunicación, dicho incumplimiento constituye una infracción tipificada en el artículo 39 de la ley 11683.
Traslado al Organismo Fiscal
Luego del análisis de las formalidades en cuanto a la presentación del recurso, así como de la competencia, el Tribunal dará traslado del recurso al Organismo Fiscal para que dentro del plazo de 30 días hábiles lo conteste, oponga las excepciones del caso, acompañe el expediente administrativo y ofrezca las pruebas pertinentes.
Si la administración guardara silencio dentro del plazo antes citado, ya sea de oficio o a solicitud de parte, el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días hábiles, bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa (art. 169, L. 11683).
Sentencia
Cuando no debiera producirse prueba o vencido el término para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, en su caso, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará los autos para dictar sentencia (art. 184, L. 11683).
La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la Sala, en caso de vacancia o licencia del otro vocal integrante de la misma.
Gastos causídicos y costas
La parte vencida tiene la obligación, sin excepción alguna, de pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aunque la misma no lo hubiere solicitado. A tal efecto, son de aplicación las disposiciones que rigen en materia de arancel de abogados y procuradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes, así como las arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.
Las costas se deben ingresar en la cuenta habilitada en el Banco de la Nación Argentina a nombre del Tribunal Fiscal de la Nación, indicando a tal efecto el nombre de autos. Liquidación.
El Tribunal Fiscal de la Nación podrá practicar en la sentencia la liquidación del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare conveniente, deberá dar las bases precisas para ello, ordenando a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término de 30 días hábiles prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente (art. 187, L. 11683 - t.o. 1998).
De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por 5 días hábiles, vencidos los cuales el Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los 10 días hábiles.
Esta resolución será apelable en el plazo de 15 días hábiles, debiendo fundarse al interponer el recurso.
El Organismo Fiscal deberá presentar la liquidación por duplicado. De la misma manera deberá proceder la parte actora o demandante cuando esté a su cargo practicar dicha liquidación (art. 62, reglamento del TFN).
Términos para dictar sentencia.
La sentencia deberá dictarse dentro de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de autos para sentencia (art. 188, L. 11683):
a) Cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones previas y de especial pronunciamiento: dentro de los 15 días hábiles.
b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: dentro de los 30 días hábiles.
c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba en la instancia: dentro de los 60 días hábiles.
ANTE LA JUSTICIA ORDINARIA: DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA
El análisis de este instituto procesal nos lleva a introducirnos dentro de la esfera contenciosa judicial, donde los organismos jurisdiccionales competentes que entenderán en las distintas causas son los juzgados Nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal y los juzgados Federales en el interior del país.
Procedencia.
El artículo 82 la ley de 11.683 autoriza, siempre que la suma cuestionada supere los $200, a interponer contra el Fisco Nacional las siguientes demandas:
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración respecto de multas. El término perentorio para interponer la demanda es de quince 15 días a contar desde la notificación de la resolución administrativa.
b) Contra resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones. La demanda debe interponerse en el mismo termino perentorio de 15 días.
c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 de la ley 11683, en los casos de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos.
El término para deducir la demanda de repetición es el fijado para la prescripción de la acción de repetición.
Los destacados maestros Giuliani Fonrouge y Navarrine critican acertadamente el contenido del art.82 señalando que en el mismo se ha omitido incluir a la demanda de repetición que se interpone directamente ante la justicia nacional.
No obstante, se entiende que este olvido no obsta la virtualidad de la acción que se entable en materia de repetición por pagos a requerimiento. La AFIP como demandada. El articulo 82 de la ley de procedimientos, legisla que la acción se interpone contra el Fisco Nacional.
Esto es así ya que la relación procesal instaurada por la ley 11.683 se traba directamente entre el contribuyente o responsable del tributo y la AFIP, como entidad que representa al Estado en este tipo de litigios.
En conclusión la demanda debe dirigirse contra el Estado Nacional, AFlP/DGI o AFlP/DGA.
Sustanciación
Esta instancia judicial solamente queda expedita, agotada la instancia administrativa, con la respectiva interposición de la demanda ante el juez competente.
El juez una vez recepcionada la demanda requerirá mediante oficio los antecedentes administrativos, dejando constancia de la fecha en la que se dedujo la demanda y acompañar copia de la misma.
El fisco deberá enviar tales antecedentes administrativos dentro de los 15 días hábiles, a contar desde la recepción del oficio.
Esta instancia es un procedimiento previo al juicio, por cuanto hasta que no se remitan los antecedentes requeridos por el juez, la instancia permanece en suspenso, lo que impide el traslado de la demanda.
Enviados los antecedentes administrativos por el fisco al juzgado en legal tiempo, se correrá vista al procurador fiscal para que dictamine acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado.
Así, una vez admitida la demanda y el juzgado declarado competente y habilitado, se debe correr traslado de la misma (por cédula) al Procurador Fiscal Nacional, o en su caso, al representante designado por la AFlP DGl o AFlP DGA., para que en el término de 30 días hábiles, conteste y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera.
Los hechos que se invocan en la demanda exigen un pronunciamiento categórico sobre cada uno de ellos, así como sobre la documentación acompañada y la recepción de cartas y telegramas. Dispone la norma que su silencio, sus respuestas evasivas o la negativa meramente general podrán estimarse como reconocimiento de la verdad de los hechos pertinentes y lícitos a que se refieran. No obstante la claridad de este precepto, es común que los representantes fiscales realicen una negativa genérica de los hechos invocados en la demanda.
Sentencia.
La sentencia en primera instancia dictada en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones son apelables ante la Cámara Nacionales o Federales de Apelaciones.
BIBLIOGRAFÍA
1.-Constitución Nacional.
2.-Ley 11.683 (t.o. 1978) y sus modif.
3.- Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Dino Jarach. 1º ed. Edit. Cangallo.1978.
4.-Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Héctor B. Villegas. Ed. Depalma. Bs. As., 1992
5.-Derecho Financiero. Carlos M. Giuliani Fonrouge. Tomo I., 7 ma ed. Ed. Depalma. 2001.
6.-Derecho Tributario, Consideraciones Económicas y Jurídicas. Catalina García Vizcaíno. Tomo I y II. Ed. Depalma.1999
7- . Derecho Tributario General. José. María Martín – Guillermo F. Rodríguez Usé.
2º Ed. Bs. As. Ed. Depalma. 1995
8.- Procedimiento tributario y de la Seguridad Social. Carlos M. Giulliani Fonrouge – Susana C. Navarrine. 8 va ed. Ed. Depalma 2001.
CIBERGRAFIA:
www.afip.gov.ar/glosario
www.biblioteca.co.cr/html/glosariofinaciero
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